Uzasadnienie
Decyzjami z dnia z dnia 7, 19 i 26 listopada 2001 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowane w odwołaniach Stowarzyszenia Właścicieli Motocykli (...) /dalej: Stowarzyszenie/ decyzje Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28.05.2001 r., określające zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., 1997 r. i rok 1998 w kwocie (...).
W motywach tych decyzji Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko organu I instancji, że Stowarzyszenie bezzasadnie wykazało w deklaracjach składanych za poszczególne lata dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ podczas gdy dochody te podlegały opodatkowaniu.
Powołany przepis przewidywał, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatników - z wyłączeniem przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni oraz spółek - których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.
Jeżeli więc uwzględnić, że stosownie do statutu stowarzyszenia, celem jego działania było zrzeszanie właścicieli motocykli (...) oraz przybliżanie członkom wiadomości o działalności zagranicznych klubów (...) oraz udostępnianie literatury fachowej - to tak ujęte cele statutowe nie mogą być uznane za zbieżne z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Za nieuzasadniony uznała przy tym Izba Skarbowa w W. argument strony, że prowadzona przez Stowarzyszenie działalność była w istocie działalnością sportową wskazując, że organizowanie i branie udziału w rajdach, zlotach i innych imprezach zacieśniających więzi z posiadaczami motocykli (...), uczestnictwo w zlotach zagranicznych klubach, dbanie o podnoszenie kultury jazdy i udzielanie wszelkiej pomocy zmotoryzowanym, propagowanie turystyki motocyklowej i kultury, oświaty sportowej i zdrowego trybu życia, rozwijanie zainteresowań sportem, szczególnie motorowym, według zapisów statutu obowiązujących w 1996, 1997 i 1998 r. nie było statutowym celem, lecz sposobem jego realizacji, zaś zapisy statutu powoływane w odwołaniach odnoszą się do postanowień statutu w jego brzmieniu obowiązującym po zmianach dokonanych 23.01.1999 r.
Izba Skarbowa wskazała, iż nie budzi wątpliwości, że działalność ta nie była dostępna dla szerokiego grona, gdyż bezwzględnym warunkiem możliwości realizacji celów stowarzyszenia, polegających na zrzeszaniu właścicieli motocykli (...) i propagowaniu wśród nich, czyli wśród bardzo wąskiego grona kilkudziesięciu osób, ściśle określonych wiadomości, dotyczących działających za granicą stowarzyszeń i propagowania określonej literatury, było posiadanie motocykla określonej marki i przyłączanie się do Stowarzyszenia.
Wobec powyższego nie jest wykluczonym, że dla tego wąskiego grona członków Stowarzyszenie realizowało cele rozrywkowe, jednakże dostępne tylko dla ściśle określonej grupy. Przyjęcie zatem, iż uzyskiwane przez Stowarzyszenie dochody podlegają zwolnieniu doprowadziłoby w efekcie do stanu, w którym, de facto, dopuszczono by do sytuacji, w której osoby działające w stowarzyszeniu, ponoszące koszty własnego wypoczynku i rozrywek, przenosiłyby ich ciężar na Skarb Państwa, czyli ogół obywateli kraju.
W świetle tego i gramatycznej wykładni pojęć zawartych w definicji celów Stowarzyszenia, oczywistym jest - w opinii Izby Skarbowej - i co za tym idzie, nie wymagającym dalszego dowodzenia, iż działalność mająca na celu zrzeszanie właścicieli motocykli (...), przybliżanie członkom Stowarzyszenia wiadomości o działalności zagranicznych klubów właścicieli motocykli i udostępnianie im literatury fachowej na ten temat nie jest działalnością w zakresie kultury fizycznej i sportu.
Izba Skarbowa w W. za słuszną uznała też argumentację organu I instancji, iż dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego powołanym wcześniej przepisem - uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stowarzyszenie podniosło naruszenie przez Izbę Skarbową przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosło o uchylenie w całości wymienionych decyzji Izby. Stowarzyszenie wyraziło pogląd, że przywoływany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się szerokim pojęciem kultury fizycznej i sportu, zaś argumentacja Izby, iż Stowarzyszenie realizowało "cele rozrywkowe dostępne tylko dla ściśle określonej grupy" sprowadzało się w istocie do stwierdzenia, że każdy sport jest dostępny jedynie dla określonej grupy osób zainteresowanych daną dziedziną. W tym kontekście Stowarzyszenie podjęło rozważania nad zakresem cytowanych pojęć ustawowych "kultury fizycznej i sportu", zadając pytanie: Czy dyscypliny sportu adresowane, jak wskazano, do grona osób zainteresowanych, nie mieszczą się zatem w owych ustawowych pojęciach?
Zdaniem podatnika, powołującego się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 1999 r. /I SA/Łd 932/97/, przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, co oznacza, iż niedopuszczalna jest zarówno wykładnia rozszerzająca, jak i zawężająca. Tymczasem pogląd, że "stowarzyszenie realizowało cele rozrywkowe dostępne tylko dla ściśle określonej grupy" i przyjęcie, iż objęcie go ulgą wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby doprowadzenie do "sytuacji, w której osoby działające w stowarzyszeniu ponoszące koszty własnego wypoczynku i rozrywek przenosiłyby ich ciężar na Skarb Państwa, czyli ogół obywateli kraju", świadczyłby w istocie o zastosowaniu wykładni zawężającej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię należy uznać za nietrafny i nieuzasadniony. Poczyniwszy kilka wstępnych uwag na temat ogólnikowego i retorycznego charakteru skargi, Izba stwierdziła, że istotę sporu stanowi kwestia korzystania przez skarżącego ze zwolnienia uzyskiwanych przez niego dochodów przewidzianego cytowanym przepisem ustawy. Cytując treść powyższego przepisu, Izba skonfrontowała go ponownie z brzmieniem Rozdziału II art. 2 pkt 1 statutu Stowarzyszenia, obowiązującym w okresie objętym decyzją, a określającego cele działalności. We wnioskach podkreślono, że takie obranie sobie przez skarżącego celów, do których, prowadząc działalność, miał dążyć, nie daje mu możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodów uzyskanych w wyniku jej prowadzenia z podatku dochodowego od osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy przyjąć i uznać za słuszną argumentację Izby Skarbowej w W. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób enumeratywny wymienia statutowe cele działalności podatników, które upoważniają do nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego tym przepisem. Powyższy katalog, jak wskazywało Stowarzyszenie skarżące, rzeczywiście zawierał działalność "w zakresie kultury i sportu". Jednak sformułowanie Rozdziału II art. 2 pkt 1 statutu Stowarzyszenia w brzmieniu obowiązującym przed zmianami z dnia 23.01.1999 r., określającego cele działalności i zaliczającego do nich zrzeszanie posiadaczy motocykli (...) i przybliżanie członkom wiadomości o działalności zagranicznych klubów (...) oraz udostępnianie literatury fachowej, jest jednoznaczne. W świetle jego dosłownej lektury trudno zatem uznać cele działalności Stowarzyszenia za powiązane z kulturą fizyczną i sportem.
Sąd uznał za trafną ocenę sprawy, dokonaną przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę, w której zarzucono stronie skarżącej błędność argumentacji, opartej na przyjęciu, że celem działalności Stowarzyszenia było organizowanie i branie udziału w rajdach, zlotach i innych imprezach zacieśniających więzi z posiadaczami motocykli (...). Jak słusznie wskazał organ podatkowy, takie rozumowanie oparte jest na mylnej wykładni statutu, albowiem w świetle treści Rozdziału II art. 2 pkt 2 w jego brzmieniu przed zmianami z 23.01.1999 r., opisana działalność nie była statutowym celem, lecz sposobem jego realizacji.
Charakter przepisów prawa podatkowego, których podstawową zasadą jest równość i powszechność opodatkowania, implikuje, jak już podniesiono w cytowanym w sprawie orzeczeniu NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r. /I SA/Łd 932/97/, niedopuszczalność stosowania wykładni tak rozszerzającej, jak i zawężającej. Oznacza to, że dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego omawianym przepisem uprawniające do niego cele działalności muszą jasno wynikać ze statutu. Takie stanowisko stoi w zbieżności z dotychczasową linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 8 lutego 1994 r. /SA/Lu 1321/93/, stwierdził, że wskazanie w statucie celów działania musi być dokonane w sposób ścisły, gdyż organy podatkowe sprawdzając czy spełniony został warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, bada jedynie treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Wprawdzie cytowany wyrok odnosił się do fundacji, może mieć on jednak zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako dający wyraz pewnej ugruntowanej regule interpretacyjnej w odniesieniu do przepisów o zwolnieniach podatkowych wobec osób prawnych. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 1995 r. /SA/Wr 1283/95/ stwierdzając, że dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest spełnienie dwóch warunków: statutowe cele działalności podatnika muszą mieścić się w katalogu zawartym w tym przepisie, a ponadto uzyskanie przez niego dochody muszą być wydatkowane na ten cel.
Mając na względzie powyższą argumentację, a w szczególności okoliczność niewypełnienia przez skarżące Stowarzyszenie przesłanek do zwolnienia podatkowego, określonych przepisem art. 17 ust 1 pkt 4, w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd orzekł jak w sentencji.