Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 30 października 2001 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 462 ze zm./ Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania "M-B" Sp. z o.o. w W. od decyzji Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 23 lipca 2001 r. (...) określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 109.408 zł, zaległość podatkową w wysokości 13.340 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 32.350,70 zł postanowiła utrzymać w mocy ww. decyzję.
Kolejną zaskarżoną do Sądu decyzję z dnia 16 kwietnia 2002 r. (...) wydaną także na podstawie ww. przepisów Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 12 listopada 2001 r. (...) określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 43.125 zł, zaległość podatkową w kwocie 6.123 zł i odsetki od ww. zaległości w kwocie 12.416,20zł.
Zdaniem Izby Skarbowej Spółka niezasadnie zaliczyła w koszty uzyskania przychodów na 1995 r. kwoty 33.352,50 zł, a za 1996 r. kwoty 15.307 zł, z tytułu wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne prezesa Spółki Waldemara Rz., z którym zdaniem Izby umowa została zawarta z naruszeniem art. 203 Kh.
W uzasadnieniach decyzji Izba Skarbowa w W. podniosła, że jak wynika z akt sprawy w dniu 2.05.1994 r. zawarta została umowa o pracę pomiędzy "M-B" Sp. z o.o. w W., a Waldemarem Rz., któremu powierzono obowiązki Account Directora. Umowa została zawarta na czas nieokreślony w wymiarze 1/2 etatu, a wynagrodzenie ustalone zostało w wysokości 5.000.000 zł /przed denominacją/.
Powyższa umowa zarówno ze strony pracodawcy jak i pracownika podpisana została przez Waldemara Rz., będącego jedynym wspólnikiem Spółki od początku jej założenia w 1992 r., a także jej prezesem.
W dniu 31.01.1995 r. nastąpiła zmiana warunków zatrudnienia Waldemara Rz. Na odbytym w tym dniu Zgromadzeniu Wspólników Spółki podjęta bowiem została uchwała zgodnie z którą będzie on od dnia 1.02.1995 r. zatrudniony na cały etat na stanowisku Accout Directora z miesięcznym wynagrodzeniem 2.000 zł.
Powyższe wynagrodzenie otrzymywane przez Waldemara Rz. ujmowane było na listach płac zawierających wyłącznie wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę, a odprowadzany od tego wynagrodzenia podatek dochodowy od osób fizycznych wykazywany był w deklaracjach PIT-4.
Przedmiotowe wynagrodzenie zostało również wykazane przez Waldemara Rz. w zeznaniach rocznych za 1995 r. i 1996 r. jako przychody ze stosunku pracy.
W aktach sprawy znajduje się ponadto podanie Waldemara Rz. z dnia 29.04.1996 r., w których wystąpił on do Zgromadzenia Wspólników Spółki o rozwiązanie z dniem 30.04.1996 r. jego umowy o pracę.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
- Zgodnie z wyrażoną w powyższym przepisie generalną zasadą, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu, pod warunkiem, iż nie są to koszty wymienione w art. 16 ust. 1.
Jednym z przewidzianych w ustawie wyjątków są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 wydatki ponoszone na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji.
W powyższym przepisie mowa jest o pracownikach w rozumieniu odrębnych przepisów, a tym samym niezbędne jest odwołanie się do kodeksu pracy, a w przypadkach tam nie normowanych także do uregulowań kodeksu handlowego.
Zgodnie z art. 203 Kh w umowach pomiędzy spółką o członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników.
Kodeks handlowy wprawdzie nie rozstrzyga, jakie skutki powoduje naruszenie powyższego przepisu, lecz zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. /FPS 4/00/ zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie dominujący jest pogląd, iż umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kh jest nieważna na podstawie art. 58 par. 1 Kc.
Według powyższej uchwały, członek zarządu spółki z o.o., z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób naruszający bezwzględnie obowiązujący art. 203 Kh, nie może być uznany za pracownika spółki nawet, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki. Tym samym wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz takiej osoby nie mogą być zgodnie z obowiązującym w 1995 r. i 1996 r. brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Izba dodała, że w aktach sprawy znajduje się również - przedłożony przez Spółkę dopiero w dniu 29.04.1999 r. tj. po zakwestionowaniu umowy o pracę - protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 1.02.1995 r. zgodnie z którym na mocy uchwały Nr 1 podjętej w tym dniu przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uznana została za wygasłą Uchwała Zgromadzenia Wspólników w sprawie zatrudnienia Waldemara Rz. na stanowisku Account Directora, a jednocześnie od dnia 1.02.1995 r. do dnia 30.04.1996 r. przyznano Waldemarowi Rz. wynagrodzenie miesięczne w kwocie 2.000 zł brutto w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu. Zdaniem Izby Skarbowej powyższemu dokumentowi Urząd Skarbowy zasadnie odmówił wartości dowodowej /nie kwestionował przy tym jednak, jak to sugeruje Spółka, ważności tej uchwały/, gdyż wspomniana w nim uchwała nie znalazła potwierdzenia w opisanym wyżej stanie faktycznym.
Za trafne należy za tym uznać stwierdzenie o naruszeniu przepisu art. 235 Kh przy podejmowaniu uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 1.02.1995 r.
Jak wynika z treści powyższego Protokołu i załączonej do niego listy obecności, na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników reprezentowany był cały kapitał zakładowy, a jedyny wspólnik, a zarazem Prezes Zarządu, Włodzimierz Rz. został wybrany na Przewodniczącego Zgromadzenia, które uchwaliło następnie przyznanie Włodzimierzowi Rz. wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu.
Jak wynika z treści art. 235 Kh wspólnicy nie mogą jednak ani osobiście, ani przez pełnomocników głosować przy powzięciu uchwał dotyczących przyznania im wynagrodzenia.
W złożonych skargach Spółka wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego.
Zaskarżonym decyzjom Strona zarzuciła naruszenie:
- art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej z powodu ponad dwuletniej opieszałości Urzędu Skarbowego co do terminu wydania decyzji co doprowadziło w rezultacie do naliczenia odsetek w wysokości trzykrotnie wyższej od zaległości podatkowej,
- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie wydatków na wynagrodzenie Waldemara Rz. za koszt uzyskania przychodów w Spółce jako wypłaconych nienależnie, a więc podlegających zwrotowi,
- art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niesłuszne jego zastosowania w zakresie wyłączenia przez Izbę Skarbową wynagrodzenia Waldemara Rz. /prezesa Zarządu/ z kosztów uzyskania przychodów,
- art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzyjęcie przez Izbę Skarbową urzędowej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów, co spowodowało poniesienie przez Podatnika szkody w postaci ustalenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę,
- art. 120 w związku z art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady administracyjnej zobowiązującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa.
Wszczęcie przez Urząd Skarbowy postępowania podatkowego po 22 miesiącach od złożenia przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu z kontroli jest naruszeniem art. 139 Ordynacji podatkowej. Przez ten okres Spółka uważała, iż złożone przez nią zastrzeżenia zostały przyjęte przez Urząd. Strona skarżąca podniosła, że takie działanie organu podatkowego stanowi "hodowanie" odsetek.
Powyższa opieszałość Urzędu została usprawiedliwiana przez Izbę bez uzasadnienia co naruszyło art. 124 Ordynacji podatkowej. Poprzez naliczone odsetki organy podatkowe usiłują przerzucić na Spółkę skutki finansowe swoich działań naruszających przepisy Ordynacji podatkowej.
Strona skarżąca ponadto dodała, że Waldemar Rz. pracował na rzecz rozwoju swojej firmy i za pracę tę pobierał niewygórowane wynagrodzenie. Płacił od tego wynagrodzenia podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w terminach przewidzianych w ustawach, a wydatki te zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok, kierując się przepisami prawa /art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ oraz oficjalnymi interpretacjami Ministerstwa Finansów.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny po połączeniu na podstawie art. 219 Kpc do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia obu spraw zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd powołany jest wyłącznie do badania zgodności z prawem /legalności/ decyzji podejmowanych w indywidualnych sprawach z zakresu administracji. Oznacza powyższe, że względy słusznościowe takie jak fakt wykonania pracy za niewygórowane wynagrodzenie i troska o rozwój firmy, płacenia od otrzymanego wynagrodzenia zaliczek na podatek dochodowy i składek do ZUS dla potrzeb postępowania nie mogły mieć znaczenia.
Sąd natomiast uchyla zaskarżoną decyzję w wypadku stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź z takim naruszeniem przepisów postępowania, które na wynik sprawy mogło mieć wpływ istotny /art. 22, ust. 2 pkt 1 i 3 cyt. ustawy o NSA/.
Rozpoznając sprawę w granicach zaskarżenia Sąd nie dopatrzył się aby zaistniały przesłanki do wzruszenia zaskarżonej decyzji.
Przechodząc do meritum sprawy za słuszny należało uznać zarzut naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom działania bez zbędnej zwłoki.
Jednakże terminy załatwiania spraw mają dla organów podatkowych charakter instrukcyjny w tym znaczeniu, że niezałatwienie sprawy w ustawowo określonym terminie, nie powoduje pozbawienia organu prawa do rozpoznania sprawy i wydania decyzji. Ich naruszenie stanowi wadliwość postępowania podatkowego, która nie ma jednak wpływu na wynik sprawy.
Niedotrzymanie terminów załatwienia sprawy w konsekwencji może m.in. pociągać skutki materialnoprawne, gdyż zwłoka organów podatkowych w załatwieniu sprawy nie może powodować niekorzystnych dla strony skutków. Jednakże ta kwestia nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia, gdyż Sąd jest związany przedmiotami zaskarżenia.
Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzyjęcie zdaniem strony skarżącej przez organy podatkowe interpretacji zawartej w piśmie Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1999 r. Nr PO 4/HK-802-564/98.
Pozostawiając poza ocenę treść tego pisma, podkreślić należy, że pismo to nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Wynikająca z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa obligowała organy obu instancji do respektowania określonych prawem przypadków, w których poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenie dla członka Zarządu, to wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli umowa o pracę pomiędzy spółkę z o.o. a członkiem Zarządu jest ważna. W niniejszej sprawie z akt sprawy wynika, że Waldemar Rz. na podstawie umowy z dnia 2 maja 1994 r, zatrudniony został w Spółce od dnia 2 maja 1994 r. na czas nieokreślony w wymiarze 1/2 etatu. Umowa o pracę podpisana została ze strony pracownika jak i pracodawcy przez tę samą osobę tj. Waldemara Rz. W dniu 31 stycznia 1995 r. na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółka z o.o. "M-B" w składzie Waldemar Rz. ustalono, że od 1 lutego 1995 r. Waldemar Rz. będzie zatrudniony w wymiarze całego etatu. W dniu 29 kwietnia 1996 r. Waldemar Rz. złożył podanie do Zgromadzenia Wspólników z prośbą o rozwiązanie z dniem 30 kwietnia 1996 r. umowy o pracę.
Od wynagrodzenia, które ujmowane było na listach płac osób zatrudnionych odprowadzane były zaliczki na podatek dochodowy.
Art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi między innymi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Cytując fragment ww. art. 16 ust. 1 pkt 38 należy zwrócić szczególną uwagę na użyty w tym przepisie "nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów". Ustawa zatem nie daje definicji "osób nie będących pracownikami", lecz odsyła do innych przepisów "odrębnych", które regulują tę kwestię.
Oznacza to, iż należałoby mieć na uwadze wszystkie przepisy obowiązujące w systemie prawa polskiego regulujące stosunek pracy. Powyższa kwestia regulowana jest najogólniej rzecz ujmując w przepisach prawa pracy.
Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo wyodrębniło pewne elementy konstrukcyjne stosunku pracy, uzależniając powstanie stosunku pracy od spełnienia określonych przesłanek.
W rozpatrywanej sprawie nie można dopatrzeć się elementów powszechnie rozumianego stosunku pracy.
Przepis art. 203 Kh nie wprowadza rozróżnienia między pojęciem "członek zarządu" a "członek zarządu działający jako osoba trzecia". Przepis ten odnosi się do wszystkich umów, jakie członek zarządu może zawierać ze Spółką. Odmienne traktowanie członka zarządu oraz członka zarządu jako osobę trzecią w stosunku do Spółki jest sztuczne i nie znajduje uzasadnienia.
Orzecznictwo Sądu Najwyższego wydane na tle art. 108 Kc., które jest bardzo rygorystyczne, jeżeli chodzi o naruszenie zasad prawidłowej reprezentacji, przyjmuje zgodnie, że naruszenie przepisu art. 203 Kh powoduje nieważność czynności prawnej.
Z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiadała powołanej Rady Nadzorczej lub też pełnomocników, co potwierdzają składane wyjaśnienia w trakcie kontroli.
Złożony natomiast jak to wynika z akt sprawy protokół Nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 1 lutego 1995 r. w trakcie kontroli nie mógł mieć wpływu na zmianę stanowiska. Po pierwsze oceniając już zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazywał, że umowa o pracę pomiędzy pracodawcą a pracownikiem została zawarta pomiędzy tymi samymi osobami, a załączony protokół stanowił próbę konwalidacji czynności prawnej. Po drugie mając na uwadze treść art. 235 Kh wspólnik był wyłączony od głosowania w sprawie przyznania mu wynagrodzenia.
W świetle dotychczasowych spostrzeżeń stwierdzić trzeba zatem, że członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym Spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymogom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 Kh, nie może być uznany za "pracownika" nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki. Skoro zaś tak, to wydatki obejmujące takie składki na rzecz ZUS ponoszone przez Spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie mogły w 1999 r., w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Ponieważ strona nie wykazała aby przy wydawanie decyzji zostały naruszone przepisy postępowania a Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia z urzędu na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA należało orzec jak w sentencji.