Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 8 listopada 1996 r., III SA 345/95

Teza

Przepisy prawa podatkowego nie upoważniają organów podatkowych do wydawania decyzji w przedmiocie określenia stronie wysokości straty poniesionej w roku podatkowym.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 29 czerwca 1995 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Spółki z o.o "A" decyzję Urzędu Skarbowego w S. określającą Spółce "A" wysokość straty za 1991 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż pomimo braku przepisów prawa materialnego regulujących kwestię obowiązującej formy rozstrzygnięcia sprawy dotyczącego określenia wysokości straty odmiennie od wynikającej z zeznania, należy uznać, iż jest to nowe rozstrzygnięcie co do meritum, rodzące określone prawa i obowiązki podatnika, zwłaszcza w zakresie możliwości pokrycia straty z dochodu uzyskanego w trzech następnych latach podatkowych. Z tych powodów rozstrzygnięcia takiego należało dokonać w formie decyzji, zgodnie z wymogiem art. 104 Kpa. Niezależnie od tego, za wydanie decyzji określającej wysokość straty przemawia również wzgląd na umożliwienie stosownej kontroli prawidłowości stanowiska organów podatkowych w tej kwestii.

Na powyższe wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały w dniu 11 kwietnia 1989 r. II AZP 4/89, dotyczącej wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w przypadku kwestionowania ich wysokości lub obowiązku zapłaty.

W skardze na powyższe decyzję spółka wniosła o stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie tych decyzji, podnosząc, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały bez materialnej podstawy prawnej.

Organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie analogiczne do rozstrzygnięć przewidzianych w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy jednak zwrócić uwagę, że powołany przepis przewiduje określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a nie podstawy opodatkowania.

W skardze podniesiono, iż w prawie podatkowym stosowanie jakiejkolwiek analogii jest niedopuszczalne. Niewątpliwe jest, że wielkość straty ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w latach następnych i w postępowaniu dotyczącym tych lat organy skarbowe winny badać, czy podatnik odliczył stratę w prawidłowej wysokości. Wtedy dopiero /odnośnie lat następnych/ można wydać decyzję opartą na art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość straty podatnika za 1991 r. przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego za następny rok podatkowy w żaden sposób nie pogarsza sytuacji prawnej strony. Skarga w omawianym zakresie postuluje jedynie zastąpienie dwóch odrębnych decyzji jedną, zawierającą rozstrzygnięcie w dwóch różnych sprawach. W ocenie Izby Skarbowej wszczęcie postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązań podatkowych strony skarżącej za 1992 r. /odpowiednio też za lata 1993 i 1994/ przed rozstrzygnięciem kwestii wysokości straty za 1991 r. byłoby co najmniej przedwczesne, gdyż postępowanie w tej kwestii nie musiałoby przesądzać odmiennej od zeznanej wysokości straty, a wiec i zasadności korekty wysokości zobowiązań należnych od podatnika w następnym okresie.

Wszczęcie takiego postępowania nie miałoby żadnych podstaw bez uprzedniego ostatecznego ustalenia, w trybie wymaganym przepisami Kpa, iż faktycznie strata za dany rok została przez podatnika wykazana w sposób nieprawidłowy.

Izba Skarbowa podniosła również, iż nie jest trafny zarzut skargi dotyczący wydania zaskarżonej decyzji przy zastosowaniu analogii do przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i podtrzymała stanowisko, że uzasadnione było powołanie się w zaskarżonej decyzji na uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 1989 r. II AZP 4/89, w którym wskazano wymaganą formę prawną rozstrzygnięcia w sprawie odsetek za zwłokę w przypadku kwestionowania ich przez podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazano /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 1981 r. SA 819/80 - ONSA 1981 Nr 1 poz. 6/, że podstawą prawną decyzji administracyjnej mogą być wyłącznie przepisy prawa powszechnego obowiązującego, a także, że decyzja administracyjna wydana w sprawie, której załatwienie w formie decyzji przepisy nie przewidują, podlega stwierdzeniu nieważności, jako wydana bez podstawy prawnej /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1981 r. SA 109/81 - GAP 1987 nr 8 str. 45/.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślało również /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1985 r. III SA 988/85 - ONSA 1985 Nr 2 poz. 38/, że do wydania decyzji legitymuje organ przepis prawa materialnego, a nie sam przepis art. 104 Kpa, dotyczy decyzji jako czynności procesowej.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć zaś trzeba, że przedmiotem rozstrzygnięć decyzji organów podatkowych obu instancji była kwestia określenia wielkości straty poniesionej przez stronę skarżącą w 1991 r.

Ani przepisy ogólnego prawa podatkowego materialnego, tj. ustawa o zobowiązaniach podatkowych, ani przepisy poszczególnych ustaw podatkowych nie upoważniały organów podatkowych do wydawania decyzji w przedmiocie określenia stronie wysokości straty poniesionej w roku podatkowym, możliwej do pokrycia w równych częściach z dochodu uzyskanego w kolejnych latach podatkowych.

Kwestie te mogą być bowiem przedmiotem ewentualnej oceny orzekających organów w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zmierzających do określenia należytej wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe wywody uznać należało, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały bez podstawy prawnej /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ i na podstawie art. 207 par. 3 Kpa należy stwierdzić ich nieważność. O kosztach rozstrzygnięto po myśli art. 208 Kpa.