Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1, 2 i 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, Izba Skarbowa w W. utrzymała decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2001 r. (...) określającą Spółce z o.o. "E.-M. B.", z siedzibą w W., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nienależnie otrzymany zwrot podatku traktowany na równi z zaległością podatkową oraz odsetki za zwłokę za marzec i kwiecień 2000r., określającą zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, nienależnie otrzymany zwrot podatku traktowany na równi z zaległością podatkową oraz odsetki za zwłokę za listopad 2000 r., zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości za grudzień 2000 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2000 r.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że Inspektor stwierdził, iż Spółka poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach zakupu usług, traktowanych jako inwestycje, naruszyła par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, poprzez obejście przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Dotyczy to w szczególności faktur VAT wystawionych przez "TK-DP" Sp. z o.o. /TKD/ oraz "S.-S.-P." Sp. z o.o. Z umowy z dnia 22 listopada 1999 r. wynika, że TKD jest właścicielem nieruchomości w B.-B., na której Spółka zamierza zrealizować projekt deweloperski polegający na budowie galerii handlowej w centrum handlowym realizowanym przez TKD i Spółkę, przy czym koszty prac projektowych i budowlanych poniesionych przez TKD stosownie do uzgodnień zapłaci Spółka. Decyzję w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenie na budowę na tej działce wydano TKD.
Spółka zawarła także umowy z "A.-N.-P." Sp. z o.o. /bez daty, z 1999 r./ oraz "S.-S.-P." Sp. z o.o./z dnia 30 kwietnia 2000 r/ w których wymieni kontrahenci, zobowiązali się do świadczenia na rzecz Spółki usług nadzorczych i konsultingowych w zakresie dokumentacji projektowej w odniesieniu do budowy przedmiotowego centrum handlowego, a także koordynacji prac wykończeniowych lokali handlowych w ww. centrum handlowym w celu wydania ich najemcom.
Wszystkie poniesione przez Spółkę w 1999 r. i 2000 r. wydatki wynikające z ww. umów traktowane były jako zakup środka trwałego i jako takie wykazywane w deklaracjach podatkowych VAT-7.
W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka odliczała podatek naliczony zawarty w otrzymanych fakturach dokumentujących poniesione wydatki, związane bezpośrednio lub pośrednio z realizowaną budową centrum handlowego, niezgodnie z obowiązującymi przepisami gdyż nie była właścicielem gruntu na którym trwała budowa, stąd nie mogła być nabywcą usług budowlanych, których nabywcą była TKD będąca właścicielem gruntu, nie mogła zatem rozliczać podatku zawartego w otrzymanych fakturach.
Podpisana umowa przedwstępna sprzedaży tego gruntu z dnia 28 czerwca 1999 r. - w ocenie Inspektora nie miała w sprawie żadnego znaczenia, bowiem dopiero przeniesienie własności w prawnie przepisanej formie /aktu notarialnego/ zmieniłoby stan sprawy. Ponadto Inspektor zauważył, iż odliczanie podatku z faktur dotyczących prowadzonej budowy galerii handlowej, otrzymanych przez Stronę przed dniem zawarcia umowy z TDK nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.
Zdaniem Inspektora należności rozliczane jako koszty robót budowlanych w świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy mogły jedynie stanowić zaliczki na poczet ceny nabycia towaru, tj. galerii handlowej i gruntu i tak należałoby je oceniać w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora, powołując się na regulację zawartą w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż żadna z wymienionych w tym przepisie sytuacji nie zaistniała w przedmiotowej sprawie.
Podzieliła przy tym argumentację Spółki co do oparcia rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej na par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzając, że działań Spółki nie można zakwalifikować jako podjętych z naruszeniem art. 58 ust. 1 Kodeksu cywilnego, wynikają one bowiem nie tyle z działań mających na celu obejście prawa, co z nieznajomości przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tą decyzję Spółka podniosła zarzuty naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 10 ust. 2 oraz art. 21 ust. 3 ustawy VAT, par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c", rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 121 par. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.
Następnie w piśmie procesowym podtrzymując zarzuty skargi wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na rażące naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona.
Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchyleniu podlega decyzja, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Natomiast w ust. 3 tego artykułu przewidziano, że Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa /m.in. par. 1 pkt 2/ lub w innych przepisach /por. art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/.
Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawiera generalną normę, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /ust. 1/, następnie definiuje pojęcie podatku naliczonego /ust. 2/ oraz określa terminy w których może nastąpić obniżenie. Z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy wynikają ograniczenia możliwości odliczenia podatku. Artykuł 21 powołanej ustawy określa przypadki w których podatnikowi przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku.
Faktem jest, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa, oddalając zarzuty Inspektora naruszenia przez Skarżącą par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" oraz rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które stanowiły podstawę do stwierdzenia obejścia przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...), odniosła się wyłącznie do art. 21 tej ustawy, nie wskazując na jakiekolwiek naruszenie stanowiące podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez TKD. Decyzja ta, utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, skutkuje pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji również prawa do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku.
W związku z tym uzasadnione są zarzuty Skarżącej, że uzasadnienie decyzji pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem, a co najmniej o braku spójności pomiędzy rozstrzygnięciem i uzasadnieniem, gdyż Izba Skarbowa istotnie w uzasadnieniu decyzji nie podejmuje nawet próby wskazania, jakiego rodzaju naruszenie prawa skutkuje pozbawieniem Spółki praw wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy VAT.
W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie, a to zgodnie z art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji. Decyzja wydana na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 210 Ordynacji. Decyzja ta powinna więc odzwierciedlać proces subsumcji prawa w postępowaniu odwoławczym. Ocenie Sądu nie podlega sama osnowa decyzji, ale decyzja jako całość, a więc łącznie z uzasadnieniem.
Brak należytego uzasadnienia, co słusznie podnosi Skarżący, pozbawia stronę możliwości ochrony swoich słusznych interesów i prowadzenia polemiki z organem, co wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.
Zaniechanie przez organy administracji uzasadniania decyzji w sposób przekonujący i zgodny ze wskazanymi w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacja podatkowa powoduje ich wadliwość w stopniu przemawiającym za ich uchyleniem.
Zarzuty podnoszone w skardze, dotyczące poszczególnych kwestii merytorycznych w sprawie, wskazują, co Izba Skarbowa przyznaje w odpowiedzi na skargę (...), że stan faktyczny w sprawie budzi wiele wątpliwości. Ogólnikowe stwierdzenia, brak szczegółowego ustosunkowania się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą okoliczności potwierdza zarzuty o naruszeniu podstawowych zasad postępowania. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści.
Naruszenie w rozpoznawanej sprawie przepisów postępowania uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym postanowił jak w sentencji.