Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 30 czerwca 1995 r., III SA 35/95

Teza

W 1992 r. z woli ustawodawcy wartość umorzonych kredytów nie była zaliczona do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 26 września 1994 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /tj. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ określił spółce z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. w kwocie 1.242.096.000 zł. W motywach tego rozstrzygnięcia podano, że w zeznaniu podatkowym za 1992 r. spółka zaniżyła dochód o 225 mln zł i podatek o 90 mln zł. Spółka z zaciągniętego w 1990 r. w Urzędzie Rejonowym w S. kredytu w wysokości 450 mln zł spłaciła 225 mln zł, pozostałą zaś część w kwocie 225 mln zł umorzono w grudniu 1992 r. W związku z powyższym, kwota umorzonego kredytu powinna powiększyć przychody spółki i w konsekwencji również podatek. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Umorzony kredyt jest więc przychodem. Skoro spółka nie wliczyła umorzonego kredytu do przychodów - należało skorygować przychód za 1992 r. i w konsekwencji również podatek z 1.152.096.000 zł na 1.242.096.000 zł. Pogląd spółki, jakoby przepisy powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. nie dawały podstawy do zwolnienia kwoty umorzonego kredytu od przychodów - organ I instancji uznał za bezpodstawny.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła, że decyzja organu I instancji zapadła z naruszeniem art. 12 ust. 1 i 4 pkt 1 cytowanej ustawy z 1992 r. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w 1992 r. do przychodów nie zaliczono zaciągniętych pożyczek /kredytów/. Brak więc podstaw do uznania za przychody również umorzonych kredytów. Zmianę w tym zakresie dokonała dopiero nowelizacja art. 12 omawianej ustawy wprowadzona ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (...) /Dz.U. nr 28 poz. 127/, która jednakże nie ma w sprawie zastosowania.

Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 21 listopada 1994 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z równoczesnym podtrzymaniem jej podstawy faktycznej i prawnej. Organ odwoławczy wyraził jednocześnie pogląd - powołując się w tej kwestii również na stanowisko Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z 29 sierpnia 1994 r. - że skoro zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich został osiągnięty, a ustawa tych źródeł nie określa, co oznacza, że sformułowanie takie obejmuje wszelkie źródła, to umorzony kredyt należy zaliczyć, jako nie wymieniony w art. 12 ust. 4 ustawy, do źródeł przychodów, a jego wysokość uznać za przychód.

W skardze do Sądu podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto podano, że organ odwoławczy oparł swą decyzję na błędnym poglądzie Ministerstwa Finansów /pismo z 29 sierpnia 1994 r./, które nie znajduje oparcia w przepisach cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna nie znalazła podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna. Zgodnie z ogólną definicją przychodów zawartą w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość przychodów w naturze, a także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu /art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r./ nie daje jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że do przychodów zaliczyć można również wartość umorzonych kredytów. Nie mieści się ona bowiem w żadnej z wymienionych w art. 12 ust. 1 kategorii przychodów, a ponadto nie została zaliczona do przychodów na podstawie przepisów szczególnych omawianej ustawy /art. 12 ust. 3 oraz art. 13 i art. 14/.

W tym stanie prawnym, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie ma znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy treść art. 7 ust. 1 i 2 powołanej ustawy. Przepis ten, określający przedmiot opodatkowania oraz definicję dochodu, nie kwalifikuje przecież rodzajów przychodów, co w rozpoznawanej sprawie ma kluczowe znaczenie. W konsekwencji powyższych uwag należy więc przyjąć, że w 1992 r. z woli ustawodawcy wartość umorzonych kredytów nie była zaliczona do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdzeniem tego poglądu jest nowelizacja art. 12 tej ustawy, dokonana cytowaną ustawą z 1993 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1993 r. W znowelizowanym art. 12 ust. 1 wymieniono bowiem wszystkie rodzaje przychodów, zawarte w treści tego przepisu przed jego nowelizacją, a ponadto zaliczono do przychodów wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów /art. 12 ust. 1 pkt 3/. W świetle dokonanej nowelizacji art. 12 ust. 1 oczywiste jest, że w 1992 r. wartość umorzonych kredytów nie była zaliczona do przychodów. Zmiana zaś tego stanu prawnego wymagała przeprowadzenia nowelizacji.

Skoro więc - jak to wynika z powyższych wywodów - zaskarżona decyzja została oparta na błędnej wykładni prawa materialnego /art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z 1992 r./ co miało wpływ na wynik sprawy - na mocy art. 207 par. 1 i 2 i art. 208 Kpa orzeczono, jak w sentencji wyroku.