Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 kwietnia 1995 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 listopada 1994 r. wymierzającą Edwardowi B. podatek obrotowy i dochodowy za 1993 r. Organy podatkowe uznały, że podatnik prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, w związku z czym podstawy opodatkowania ustalono w drodze oszacowania. Edward B. nie zaskarżył decyzji Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Dnia 2 czerwca 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie uchylił decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej w (...) z dnia 17 marca 1995 r., dotyczącą tego samego podatnika i tych samych podatków, ale za rok 1992. Sąd przyjął, że nie było podstaw do zastosowania oszacowania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Urząd Skarbowy wydał dnia 7 grudnia 1998 r. decyzję, w której - w miejsce zobowiązań podatkowych figurujących w dotychczasowych decyzjach - określił Edwardowi B. stratę za 1992 r. w wysokości 24.741,97 zł /po denominacji/.
Pismem z dnia 11 grudnia 1998 r. Edward B. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami między innymi za rok 1993. Pismo podatnika przekazano do Izby Skarbowej w (...), która postanowieniem z dnia 28 marca 2000 r. wznowiła postępowanie w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 1993 r. i dnia 4 maja 2000 r., powołując się na art. 245 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, odmówiła uchylenia decyzji dotychczasowej.
Zdaniem Izby, zachodziły w sprawie przesłanki wznowienia w rozumieniu art. 245 par. 1 pkt 7 ordynacji podatkowej /prawdopodobnie chodziło o art. 240 par. 1 pkt 7 ordynacji podatkowej/, zgodnie z którym wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Izba jednak zauważyła, że na przeszkodzie uchyleniu decyzji w trybie wznowienia postępowania stał art. 245 par. 2 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji wówczas, gdy nie mógłby wydać nowej decyzji ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 ordynacji podatkowej. Artykuł 68 dotyczy decyzji ustalającej, w związku z czym nie ma w sprawie zastosowania, natomiast art. 70 stwierdza, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Izba Skarbowa przyjęła, że termin płatności podatku dochodowego upłynął dnia 30 kwietnia 1994 r. /art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a pięcioletni okres przedawnienia skończył się dnia 31 grudnia 1999 r.
Argumenty Izby Skarbowej podzielił Minister Finansów, który - po rozpoznaniu odwołania podatnika - decyzją z dnia 10 listopada 2000 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Minister - podobnie jak Izba - przyjął, że podstawą wznowienia postępowania był art. 240 par. 1 pkt 7 ordynacji podatkowej, przy czym określenie straty za 1992 r. przez Urząd Skarbowy w S. uprawniało podatnika do odliczenia 1/3 tej straty od dochodu w 1993 r. Na przeszkodzie uchyleniu decyzji jednak stanął art. 245 par. 2 ordynacji podatkowej.
Edward B. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Ministra Finansów, domagając się jej uchylenia. Zarzucił organom podatkowym niekonsekwencję polegającą na wznowieniu postępowania oraz na późniejszej odmowie uchylenia ostatecznej decyzji. Z rozstrzygnięć tych skarżący wyprowadził wniosek, że termin przedawnienia w każdym z nich był liczony odmiennie. Ponadto podał, że podatnik nie może ponosić konsekwencji wadliwych decyzji organów skarbowych ani skutków przewlekłego rozpatrywania jego wniosku.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Błędny jest pogląd skarżącego, że Izba Skarbowa inaczej liczyła termin przedawnienia w momencie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania oraz inaczej w momencie wydania decyzji z dnia 4 maja 2000 r. Upływ 5-letniego terminu nie stanowi przesłanki pozwalającej organowi podatkowemu odmówić wznowienia postępowania. W świetle art. 243 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ postępowanie należało najpierw wznowić, a dopiero w dalszej kolejności można było badać, czy upływ czasu uzasadniał odmowę uchylenia pierwotnej decyzji na podstawie art. 245 par. 1 lub 2 ordynacji podatkowej /J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 1998, str. 338/.
Z kolei organy obu instancji mylą się, twierdząc, że w sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 7 ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przyjąć, że decyzja określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. W szczególności podstawą wymiaru podatku za 1993 r. nie była decyzja za 1992 r.
Nie znaczy to jednak, że w sprawie nie zachodziła żadna przesłanka wznowienia postępowania. Uszło uwadze organów podatkowych, że w wyniku uchylenia przez Sąd decyzji określającej podatek dochodowy za 1992 r. oraz w wyniku wydania nowej decyzji określającej z dnia 7 grudnia 1998 r. została ujawniona nowa okoliczność. Nie była ona znana organowi, który wydał w dniu 10 kwietnia 1995 r. decyzję dotyczącą podatku za 1993 r. Mianowicie organ podatkowy nie wiedział, że w 1992 r. podatnik poniósł stratę w wysokości 24.741,97 zł /po denominacji/, którą miał prawo rozliczyć w latach następnych. Innymi słowy, w rozpatrywanej sprawie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego za rok 1993, ale nie na podstawie punktu 7, lecz punktu 5 paragrafu 1. w artykule 240 ordynacji podatkowej.
Uzasadnione jest rozżalenie podatnika, że jego wniosek z dnia 11 grudnia 1998 r. został najpierw przetrzymany przez Urząd Skarbowy w S., a potem rozpatrzony przez Izbę Skarbową dopiero dnia 4 maja 2000 r. Rażąco przekroczono termin załatwienia sprawy, przewidziany w art. 139 par. 1 ordynacji podatkowej. Również Minister Finansów przekroczył termin do rozpatrzenia odwołania, wyznaczony przez art. 139 par. 3 wspomnianej wyżej ustawy. Niestety - de lege lata - to wysoce naganne postępowanie organów podatkowych nie ma wpływu na bieg terminu określonego w art. 70 ordynacji podatkowej, od którego - z mocy art. 245 par. 2 tej ustawy - zależy możliwość uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji podatkowej. W szczególności złożenie przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania nie przerywa biegu przedawnienia. Oznacza to, że z punktu widzenia tego ostatniego przepisu istotny jest upływ czasu w chwili wydawania decyzji, a nie w chwili złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Przewlekłe załatwienie sprawy przez organy podatkowe, oprócz ujemnej oceny wyrażonej w niniejszym wyroku, powinno spotkać się z reakcją organów dyscyplinarnych.
Wracając do art. 245 par. 2 ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że Minister Finansów nie wyciągnął żadnych wniosków z faktu, iż dnia 12 grudnia 1994 r. podatnik zapłacił podatek za 1993 r. w wysokości wynikającej z decyzji, którą próbował podważyć w drodze wznowienia postępowania. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. /III RN 76/01 - nie publ./, zapłata podatku wprawdzie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 ordynacji podatkowej, jednakże fakt wygaśnięcia zobowiązania nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Z wywodów tego Sądu wynika, że organ II instancji powinien merytorycznie rozpoznać odwołanie nawet wówczas, gdy w chwili wydawania decyzji upłynął już termin przedawnienia określony w art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej.
Uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego, aczkolwiek lakoniczne, pozwala wyprowadzić następujące wnioski. Są trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 ordynacji podatkowej, w tym władny jest także uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może jedynie określić podatku w wysokości większej od zapłaconej, gdyż w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. W razie uchylenia decyzji w trybie art. 233 par. 2 ordynacji podatkowej decyzję określającą, w wyżej wskazanych granicach, może wydać organ pierwszej instancji. Innymi słowy, upływ terminu określonego w art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równiej lub niższej od zapłaconej (...).
Powyższe prowadzi do konkluzji, że organ podatkowy nie może odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn określonych w art. 245 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jeżeli kwota podatku wynikająca z tej decyzji została przez podatnika uiszczona przed upływem przedawnienia. W tych okolicznościach, należy przyjąć, że organy obu instancji naruszyły zarówno art. 240 par. 1 pkt 7, jak i art. 245 par. 2 ordynacji podatkowej.
Rozważenia jednak wymaga zagadnienie, czy naruszenie wspomnianych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ przeszkodą do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania mógłby być art. 245 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji, jeżeli od dnia jej doręczenia upłynęło 5 lat. Przepis ten ma samodzielny charakter, nie odsyła do art. 70, w związku z czym tok rozumowania dotyczący biegu terminu określonego w tym przepisie nie jest w tym wypadku przydatny. W aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia decyzji Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 1995 r., co nie pozwala ustalić, czy w chwili wydania decyzji I i II instancji termin 5 lat /art. 245 par. 1 pkt 2/ już upłynął. Gdyby nawet tak się stało, to i tak decyzja odmawiająca uchylenia decyzji dotychczasowej nie może pozostać w obiegu, brak w niej bowiem elementu wymaganego przez art. 245 par. 3 ordynacji podatkowej. Mianowicie Minister Finansów, podobnie jak Izba Skarbowa, nie zamieścili w niej stwierdzenia, że decyzja wymiarowa z dnia 10 kwietnia 1995 r. została wydana z naruszeniem prawa. Brak wspomnianego stwierdzenia pozbawia stronę możliwości dochodzenia odszkodowania na podstawie art. 260 par. 1 w związku z par. 2 pkt 2 - tego artykułu ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn należało uchylić zarówno decyzję zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 4 maja 2000 r., na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3, a także art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, w razie konieczności odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej z powodu upływu terminu określonego w art. 245 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa powinna uznać, że decyzja dotychczasowa została wydana z naruszeniem prawa oraz wskazać okoliczności, z powodu których jej nie uchyliła /art. 245 par. 3 ordynacji podatkowej/. Jakkolwiek ten ostatni przepis pozwala stwierdzić naruszenie prawa jedynie w uzasadnieniu decyzji, to jednak z punktu widzenia przesłanek art. 260 par. 1 i par. 2 pkt 2 omawianej ustawy celowe będzie stwierdzenie tego faktu w rozstrzygnięciu decyzji /art. 210 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej/. W uzasadnieniu natomiast - obok innych elementów wymaganych przez prawo - Izba Skarbowa powinna pouczyć podatnika o trybie dochodzenia odszkodowania.
Uwzględniając wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji i postanowił o zwrocie kosztów postępowania zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.