Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 10 września 1993 r., III SA 353/93

Teza

Gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych czy przypadkowych.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku obrotowego.

Uzasadnienie

Prowadząca w 1991 r. działalność gospodarczą w zakresie krawiectwa konfekcyjnego M. G. była z tego tytułu opodatkowana na zasadach ogólnych tj. m.in. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli, która miała miejsce w dniach 29 i 30 października 1991 r. ustalono m.in., że M. G. nie wpisała do księgi trzech rachunków na sprzedaż /nr 201-203/10/91/ z dni 25 i 28 października 1991 r. na łączną kwotę 6.680.000 zł oraz na str. 4 poz. 311 tom II księgi wpisała obrót o 600 tys. niższy niż wynikający z rachunku. Z protokółu z kontroli wynika także, że podatniczka podała, iż udział kosztu materiałów własnych w ogólnej wartości zużycia materiałów wynosi 65-60 procent zaś zysk netto 15-25 procent do obrotu /pkt 16/. W aktach sprawy znajduje się podanie M. G. z dnia 30 października 1991 r. o umożliwienie jej dokonania w księdze brakujących wpisów. W podaniu tym podano, że brak wpisów w księdze był spowodowany nawałem pracy związanym m.in. z przyuczeniem do pracy nowych pracownic. W aktach sprawy znajduje się także /k.46/ zawiadomienie Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 22 listopada 1991 r. adresowane do M. G. o pominięciu ksiąg jako dowodu za okres od 1 stycznia do 30 października 1991 r. ze względu na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości - w zawiadomieniu brak jest powołania się na jakikolwiek przepis prawa czy to materialnego, czy też procesowego.

W zeznaniu podatkowym za 1991 r. M. G. podała, że osiągnęła obrót w kwocie 454.368 tys. zł i dochód w kwocie 97.864.636 zł, przy kosztach uzyskania w wysokości 356.504.164 zł. Natomiast ze złożonych w dniu 4 grudnia 1991 r. wyjaśnień ognika, że przedmiotem działalności podatniczki było przede wszystkim szycie dresów z trilobalu /około 2/3 wartości sprzedaży/, przy czym zużycie materiałów do szycia dresów wynosiło ok. 80 procent /wartość zużytego surowca 152.400 zł przy cenie sprzedaży 190.000 zł/, a zużycie materiałów przy szyciu kurtek dla dzieci wynosiło ok. 65 procent /wartość zużytego surowca 99.680 zł przy cenie sprzedaży 150.000 zł/.

Urząd Skarbowy Ł.-W. decyzją z dnia 27 kwietnia 1992 r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatkach obrotowym i dochodowym za 1991 r., wydaną na druku, bez powołania jakichkolwiek przepisów prawnych, wymierzył M. G. podatek dochodowy w kwocie 46.222.000 zł tj. w kwocie o ponad 20 mln zł wyższej niż wynikająca z zeznania podatkowego, przyjmując iż osiągnęła ona w tym roku obrót w kwocie 511.306.816 zł i dochód w kwocie 149.342.953 zł. Z decyzji wynika, że nie uznano za dowód prowadzonych przez podatniczkę ksiąg podatkowych. Obrót ustalono na podstawie wartościowego zużycia surowca /65 procent/, zaś dochód w oparciu o koszty prowadzonej działalności. Nadmieniono także, że uwzględniono wyjaśnienie złożone przez podatniczkę, bliżej nie precyzując o jakie wyjaśnienie chodzi.

W odwołaniu od tej decyzji M. G. zarzuciła, iż jest ona krzywdząca i bezpodstawna oraz że jej wyjaśnienie nie zostały uwzględnione. W szczególności ponownie podała, że minimalne zakładane zużycie surowca wynosiło 65 procent ceny sprzedaży, a dla większości wyrobów było większe, dochodziło do 80 procent bez uwzględnienia nawet ubytków. Odwołująca wyraziła też pogląd, że drobne niedociągnięcia w prowadzeniu księgi podatkowej ustalone podczas kontroli nie mogą być podstawą do odrzucenia księgi, gdyż nie stanowią jej nierzetelności. Rozpoznająca odwołanie Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 2 grudnia 1992 r. zmieniła zaskarżoną decyzję w ten sposób, że wymiar podatku dochodowego obniżyła do kwoty 43.952.400 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 104 par. 1 w związku z art. 176 par. 1 i 3 Kpa oraz art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. W uzasadnieniu zaś podano, że podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatniczkę w 1991 r. pominięto, gdyż prowadzona była nierzetelnie, obrót w kwocie 500.170.680 zł wyliczono biorąc za podstawę podaną do protokółu kontroli z dnia 30 października 1991 r. wartość kosztu własnego materiałów zużytych do produkcji - 65 procent obrotu. Natomiast przy ustalaniu dochodu uwzględniono, jak wynika z decyzji, koszt własny zużytych materiałów do produkcji. i pozostałe koszty wykazane w prowadzonej księdze. Skargę na tę decyzję wniosła M. G. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie przez zaskarżoną decyzję art. 107 par. 3 Kpa, gdyż w decyzji nie powołano żadnych przepisów prawa materialnego, a ponadto zarówno z decyzji, jak i z całych akt nie można wywnioskować, na jakiej podstawie została pominięta, jako dowód w postępowaniu, prowadzona przez podatniczkę księga podatkowa. W związku z powyższym oraz stwierdzeniem, że podatkowa księga prowadzona była rzetelnie, gdyż nie wpisanie obrotu w kwocie 6.680 tys. zł nie miało na celu zaniżenie podstawy opodatkowania i oszukania Skarbu Państwa, wyrażono przypuszczenie, że podstawy pominięcia księgi należy szukać w art. 169 par. 2 Kpa, co powoduje, że księgi kwestionuje się w całości i nie można na nie się powoływać, tak jak to zrobiły organy podatkowe przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 7 Kpa, gdyż do protokołu z kontroli z dnia 30 października 1991 r. M. G. podała, że udział kosztu materiałów własnych wynosi 55-60 procent, a nie 65 procent, co świadczy o dużych brakach w rozumieniu przez podatniczkę pojęć ekonomicznych, dopiero w okresie późniejszym złożyła ona wyjaśnienia, w których podała, że udział kosztów materiałów w znacznej części produkcji /ok. 2/3/ wynosi ok. 80 procent, wyjaśnień tych jednak nie uwzględniono, a ustosunkowanie się do nich nie jest zawarte w decyzjach lecz w arkuszach wymiarowych i to w dodatku w sposób jednostronny. Zarzucono ponadto, że nie uwzględniono ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w szczególności tego, że podatniczka prowadziła działalność pierwszy rok, bez przygotowania zawodowego, bez koniecznych środków obrotowych przy zatrudnianiu nie wykwalifikowanych pracowników. W konkluzji wnoszono o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie wymiaru podatku dochodowego za 1991 r. w takiej wysokości jak w zeznaniu podatkowym lub w drodze porównawczej z innymi zakładami. Izba Skarbowa w Ł. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu zawarto tym razem szczegółowe uzasadnienie przyczyn pominięcia księgi podatkowej nie podając jednak w dalszym ciągu na podstawie jakiego przepisu pominięcie księgi nastąpiło oraz szczegółowe uzasadnienie dokonanego przez Podatkową Komisję Odwoławczą wymiaru podatku dochodowego. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze dotyczących wymiaru podatku, podano, że pierwszy zakup trilobalu tj. materiału, z którego szyte były dresy, w których udział surowca wynosił ok. 80 procent nastąpił w dniu 22 czerwca 1992 r. Do protokołu kontroli skarżąca podała, że szyje dresy z kreszu w cenie od 140 do 230 tys. zł i ocieplane kurtki z kreszu dla dzieci w cenie od 140 do 165 tys. zł. Następnie podano, że jak wynika z remanentu kontrolnego cena 1 mb trilobalu jest o ok. 30 procent wyższa od ceny 1 mb kreszu. Tymczasem cena dresu z trilobalu została określona na 190 tys. zł /załącznik do wyjaśnień z 4 grudnia 1991 r. - k.62/ - świadczy to zdaniem Iżby Skarbowej, że wyjaśnienia zostały sporządzone ma użytek prowadzącego postępowanie. Gdyby nawet, zdaniem Izby Skarbowej uwzględnić wszystkie wysokości wskaźników udziału surowca w obrocie podawane przez skarżącą tj. 60-65 procent, ok. 65 procent i ok. 80 procent i ustalić średni wskaźnik, to wyniósłby on 67,5 procent i mógłby być zastosowany do ustalenia wysokości obrotu wyłącznie za okres od wprowadzenia do produkcji trilobalu. Z odpowiedzi na skargę nie wynika jednak jaki wpływ na ustalenie obrotu miałoby przyjęcie do wyliczeń wskaźnika średniego. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 1993 r., które wpłynęło do Sądu w dniu 6 września 1993 r. /kopia tego pisma została doręczona pełnomocnikowi Izby Skarbowej na rozprawie/ skarżąca dodatkowo, podała, że: 1/ sygnalizowane uchybienia w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały w okresie późniejszym przez nią usunięte, należności podatkowe zostały uregulowane, a zeznanie podatkowe, za 1991 r. w pełni oddawało wysokość obrotów, 2/ ceny wyrobów z trilobalu w 1991 r. były wyższe aniżeli ceny wyrobów z kreszu np. ceny dresów z trilobalu kształtowały się od 170-230 tys. zł, a ceny dresów z kreszu od 140-160 tys. zł, w przeciwnym bowiem razie wyroby z kreszu byłyby niesprzedawalne, 3/ niezrozumiały jest dla niej sposób wyliczenia wskaźnika 67,5 procent udziału surowca w obrocie według jej wyliczeń wskaźnik ten powinien wynieść 71,5 procent, a wyliczony przy jego pomocy obrót, przy uwzględnieniu remanentów, w kwocie 453.580 tys. zł nie odbiega od zeznanego. Skarżąca wyjaśniła także, że pierwsze zakupy trilobalu miały miejsce i zostały zaksięgowane w końcu marca i na początku kwietnia 1991 r., a nie jak podaje Izba Skarbowa w dniu 22 czerwca 1991 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie, w związku z zawartym w skardze żądaniem ustalenia przez Sąd wysokości zobowiązania podatkowego, należało zauważyć, że zgodnie z art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa sąd administracyjny jest powołany do kontroli legalności tj. zgodności z prawem decyzji administracyjnych /niektórych postanowień/ i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność tylko wówczas, gdy narusza ona w istotny sposób przepisy obowiązujące w dacie jej wydania nie może natomiast decyzji ani zmienić, ani też w inny sposób zastępować organów administracji państwowej w ich kompetencjach. Oceniając w tych ramach wydane w sprawie decyzje należało przyznać skarżącej rację w tej części skargi, w której zarzuca brak powołania w decyzjach obu instancji przepisów prawa materialnego. Niepełne powołania są też jeżeli chodzi o przepisy prawa procesowego - nie powołano art. 169 par. 1 Kpa, mimo że z akt sprawy wynika /zawiadomienie z dnia 22 listopada 1991 r. - k.46. i decyzja odwoławcza z 2 grudnia 1992 r./, że przyczyną pominięcia księgi, jako dowodu w postępowaniu była nierzetelność księgi. Mimo nie powołania w podstawie prawnej decyzji /czy nawet w uzasadnieniu/ właściwego przepisu pominięcie księgi, jako dowodu w postępowaniu z powodu jej nierzetelności było, jak wynika z akt sprawy, zasadne. Nie jest bowiem kwestionowane, że skarżąca nie wpisała do księgi trzech rachunków na kwotę 6.680 tys. zł oraz wpisanie do księgi obrotu niższego o 600 tys. zł aniżeli wynikający z rachunku. Okoliczności powyższe uzasadniały uznanie księgi za nierzetelną tj. nie odzwierciedlającą rzeczywistych obrotów, przy czym obojętne dla sprawy było z jakich przyczyn odstępstwo od ewidencjonowania procesów gospodarczych w księdze nastąpiło. Obowiązujące bowiem w 1991 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ w par. 9 obiektywizowały kryteria oceny nierzetelności księgi przez to, że w wymagały, aby księga odpowiadała stanowi rzeczywistemu. Pominięcie księgi, jako dowodu w postępowaniu wobec jej nierzetelności dawało organom podatkowym podstawy do ustalenia podstaw opodatkowania, stosownie do treści art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, w drodze oszacowania, przy wykorzystaniu, jak słusznie zauważa Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, tych elementów wynikających z księgi, które nie budziły wątpliwości. Jaj już jednak wielokrotnie wyrażał w swoim orzecznictwie - Sąd - również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych, czy przypadkowych. Dokonany w niniejszej sprawie szacunek obrotów, a w dalszej kolejności wymiar podatku dochodowego niestety nie spełnia powyższych wymogów. W szczególności z akt sprawy, poza gołosłownym zapisem zawartym w decyzji organu I instancji, nie wynika aby orzekające w sprawie organy na serio ustosunkowały się do złożonych przez skarżącą wyjaśnień z dnia 4 grudnia 1991 r., w których m.in. podała, że średnie zużycie materiału przy szyciu dresów z trilobalu stanowiło ok. 80 procent ceny sprzedaży, a dresy te w ogólnym obrazie stanowiły ok. 2/3 wartości sprzedaży. Do wyjaśnień tych orzekające w sprawie organy się nie ustosunkowały i to, mimo że podatniczka ponowiła te wyjaśnienia w odwołaniu. A przecież jak wynika z arkuszy wymiarowych każdy procent udziału surowca w obrocie, przy przyjętej metodzie ustalenia obrotu, a następnie dochodu, wywiera istotny, idący w miliony złotych, wpływ na kwotę obrotu, dochodu i na wymiar podatku dochodowego.

Sprawą szerzej zajęto się dopiero w odpowiedzi na skargę, która nie jest swego rodzaju aneksem do zaskarżonej decyzji, lecz należy już do postępowania sądowego. Również jednak w odpowiedzi na skargę znalazły się sformułowania nie poparte żadnymi dowodami np. że kalkulacja przedstawiona przez podatniczkę została sporządzona na użytek prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Natomiast po wyliczeniu średniego wskaźnika udziału surowca w obrocie /67,5 procent/ nie podano, jaki wpływ miałoby zastosowanie tego wskaźnika do ustalenia obrotu /w zaskarżonej decyzji przyjęto wskaźnik 65 procent, mimo że jak już wspomniano każdy procent, przy przyjętej metodzie, w górę powoduje, że wyliczony obrót będzie niższy i to w kwotach idących w miliony złotych ze względu na wysokość zakupionego i zużytego do produkcji surowca.

Mając powyższe na względzie należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stosownie do treści art. 207 par. 2 pkt 3 i art. 208 Kpa orzec, jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznawaniu odwołania, organ orzekający powinien w miarę możliwości w pełni wykorzystać wyjaśnienia i wyliczenia podatniczki zawarte także w piśmie z dnia 30 sierpnia 1993 r. dotyczące rozmiarów, kalkulacji i struktury produkcji, a w razie uznania tych wyjaśnień za mało wiarygodne, organ orzekający powinien swoje stanowisko szczegółowo uzasadnić.