Uzasadnienie
Pismem z dnia 25 czerwca 1998 r. Jan E. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w M.-M. o umorzenie mu opłaty skarbowej należnej z tytułu kupna mieszkania w M.-M. za kwotę 55.000 zł. Podanie swoje wnioskodawca argumentował wiekiem, stanem zdrowia, koniecznością poniesienia wydatków na niezbędne do mieszkania sprzęty oraz otrzymywaniem emerytury w kwocie 1.480 zł, z której utrzymuje siebie i chorą na cukrzycę żonę. Zarząd Miasta M.-M. postanowieniem z dnia 14 lipca 1998 r. postanowił umorzyć Janowi E. opłatę skarbową od kupna mieszkania własnościowego. Wobec uwzględnienia w całości żądania strony odstąpiono od sporządzenia uzasadnienia postanowienia. W tym też dniu małżonkowie E. nabyli za kwotę 54.500 zł lokal mieszkalny nr 12 przy ul. M. 27B w M.-M.
Notariusz, jako płatnik opłaty skarbowej, zgodnie z par. 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ naliczył i pobrał opłatę skarbową w kwocie 2.725 zł.
W dniu 20 lipca 1998 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w M.-M. postanowienie Zarządu Miasta załatwiające pozytywnie wniosek w sprawie umorzenia opłaty skarbowej z tytułu zakupu mieszkania.
Urząd Skarbowy w M.-M. decyzją z dnia 21 lipca 1998r., na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zaś Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 października 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę na decyzję Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 27 sierpnia 1999 r. III SA 8157/98 uchylił zaskarżoną decyzję podnosząc w uzasadnieniu, że obowiązkiem organów podatkowych było przełożenie żądania strony na język normy prawnej i potraktowanie go jako wniosku o zaniechanie poboru opłaty skarbowej. Sama okoliczność pobrania należności przez płatnika nie czyniła bezprzedmiotowym postępowania, skoro jego przedmiotem nie była okoliczność istnienia bądź nieistnienia zobowiązania lecz to, czy w sprawie zachodzą bądź nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia żądania strony.
Uwzględniając stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 18 stycznia 2000 r. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w M.-M. z dnia 21 lipca 1998 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.
Urząd Skarbowy w M.-M. ponownie rozpoznając wniosek Jana E. z dnia 25 czerwca 1998 r. potraktował wniosek ten jako wniosek o umorzenie opłaty skarbowej i decyzją z dnia 15 marca 2000 r. odmówił umorzenia opłaty skarbowej w kwocie 2.750 zł. W uzasadnieniu decyzji podano m.in., iż aczkolwiek postępowanie w przedmiocie zgody zarządu gminy lub miasta na umorzenie zaległości podatkowej stanowi jedną z niezbędnych przesłanek do umorzenia, to jednak to Urząd Skarbowy na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej samodzielnie rozstrzyga o tym czy w konkretnej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za umorzeniem określonej zaległości podatkowej. Następnie podano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci protokołu o stanie majątkowym podatnika, rachunków potwierdzających wydatki na bieżące utrzymanie podatnika oraz dochody podatnika /1.705 zł netto/ świadczy zdaniem organu, iż sytuację materialną podatnika należy określić powyżej przeciętnej, co pozwala na stwierdzenie, iż w sprawie brak jest ważnego interesu podatnika, który uzasadniałby odstępstwo od powszechnej zasady płacenia podatków.
W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego art. 10 par. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin poprzez jego błędną wykładnię i odmowę umorzenia opłaty skarbowej zgodnie z postanowieniem Zarządu Miasta z dnia 14 lipca 1998 r. Wykładnia tego przepisu, zdaniem odwołującego wskazuje, że organem decydującym de facto o zastosowaniu zaniechania poboru czy tez umorzenia opłaty skarbowej jest zarząd gminy lub miasta. Nieuwzględnienie pozytywnego stanowiska wyrażonego przez Zarząd Miasta w M.-M. w sprawie zgody, w przypadku odmownej decyzji Urzędu Skarbowego w M.-M., musi zostać rozważona jako wada prawna takiej decyzji.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 19 czerwca 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podając w jej uzasadnieniu, że odwołujący zawarł umowę kupna - sprzedaży nieruchomości w dniu 14 lipca 1998 r. podczas gdy postanowienie Zarządu o zaniechaniu poboru opłaty skarbowej wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 20 lipca 1998 r., a więc już w sytuacji, kiedy notariusz, jako płatnik opłaty skarbowej zobowiązany był do jej pobrania przy sporządzaniu aktu notarialnego.
W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 22 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wniosek podatnika o zaniechanie poboru opłaty skarbowej załatwiono jako wniosek o jej umorzenie. Ponieważ opłata skarbowa została uiszczona z chwilą sporządzenia aktu notarialnego, więc zobowiązanie podatkowe wygasło w całości wskutek pobrania podatku przez płatnika /art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa/. W tej sytuacji rozstrzyganie kwestii umorzenia zaległości podatkowej stało się bezprzedmiotowe, bowiem w dacie wydania decyzji nie istniała zaległość podatkowa.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2001 r. III SA 2061/00 ponownie uchylił zaskarżoną decyzję, podając w uzasadnieniu wyroku, że Urząd Skarbowy w M.-M. odmówił skarżącemu umorzenia opłaty skarbowej, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji argumenty mające świadczyć o tym, iż nie została spełniona przesłanka ujęta w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten wskazał, że stan majątkowy podatnika, jego dochody i ponoszone wydatki nie pozwalają mówić o istnieniu "ważnego interesu podatnika", który uzasadniałby odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W ocenie tego organu, w świetle powołanego przepisu, podstawy dla zastosowania instytucji umorzenia nie stanowiły też okoliczności będące rezultatem określonych decyzji gospodarczych podatnika.
Do tych elementów oceny prawnej nie odniósł się organ odwoławczy. W uzasadnieniu swojej decyzji podniósł okoliczności, które wcześniej nie były przedmiotem rozważań organu I instancji. Organ odwoławczy przyznał, że opłatę skarbową uiszczono z chwilą zawarcia aktu notarialnego, czego konsekwencją było wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, wobec czego rozstrzyganie kwestii umorzenia zaległości podatkowej stało się bezprzedmiotowe. Stanowisko to całkowicie odbiega od poglądu wyrażonego przez Urząd Skarbowy w M.-M., który rozpoznał sprawę co do istoty, nie dopatrując się bezprzedmiotowości kwestii umorzenia zaległości podatkowej. Jak stwierdził Sąd strona skarżąca nie doczekała się weryfikacji zasadności argumentów powołanych przez organ I instancji, a sprawę rozpoznano pod zupełnie innym kątem, formułując twierdzenia nie dające się pogodzić z kwalifikacją dokonaną przez Urząd Skarbowy. W tym miejscu należy ubocznie nadmienić, iż Sąd uznał, iż Urząd Skarbowy trafnie przyjął, iż nie jest związany postanowieniem Zarządu Miasta M.-M. wyrażającym zgodę na umorzenie opłaty skarbowej.
Izba Skarbowa w W. ponownie rozpatrując odwołanie Jana E. decyzją (...) z dnia 19 listopada 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M.-M. (...) z dnia 15 marca 2000 r. w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty skarbowej w kwocie 2.750 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołał się do treści art. 67 Ordynacji podatkowej, podkreślając uznaniowy charakter decyzji wydawanych na jego podstawie. Ponadto podano, iż sytuacja materialna podatnika nie uzasadnia umorzenia opłaty skarbowej oraz ustosunkowując się do głównego zarzutu odwołania, podano, iż wydanie przez zarząd gminy lub miasta postanowienia wyrażającego zgodę na umorzenie zaległości podatkowej nie obligują urzędu skarbowego do umorzenia opłaty skarbowej, gdyż decydujące znaczenie mają przesłanki wymienione w art. 67 Ordynacji podatkowej, a organem właściwym do wydania decyzji jest urząd skarbowy. W skardze na tę decyzję wniesionej przez Jana E. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 10 par. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin poprzez jego błędną wykładnię i odmowę umorzenia opłaty skarbowej zgodnie z postanowieniem Zarządu Miasta z dnia 14 lipca 1998 r.
Wykładnia tego przepisu, zdaniem skarżącego wskazuje, że organem decydującym de facto o zastosowaniu zaniechania poboru czy też umorzenia opłaty skarbowej jest zarząd gminy lub miasta. Nieuwzględnienie pozytywnego stanowiska wyrażonego przez Zarząd Miasta w M.-M. w sprawie zgody, w przypadku odmownej decyzji Urzędu Skarbowego w M.-M., musi zostać rozważone jako wada prawna takiej decyzji.
Zdaniem skarżącego, interpretacja przepisu ustawy o finansowaniu gmin jednoznacznie rozwiewa wątpliwości co do faktu, że organ I instancji udziela umorzeń wyłącznie za zgodą gminy i jest zmuszony orzekać zgodnie z jej wnioskiem, a nie według swobodnego uznania Urzędu Skarbowego. Ponadto Skarżący zarzucił, iż ustalenia organów podatkowych w przedmiocie jego sytuacji materialnej były czynione w okresie późniejszym aniżeli występował z wnioskiem o umorzenie opłaty skarbowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie ponawiając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza obowiązujące przepisy. Sąd natomiast nie jest uprawniony do oceny zaskarżonych decyzji z punktu widzenia ich słuszności, celowości czy też przestrzegania zasad współżycia społecznego; Sąd też nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji państwowej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów decyzji, chyba że przepis prawa stanowi inaczej.
Decyzja o umorzeniu /bądź odmowie umorzenia/ zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa.
Jeżeli więc organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek nakazuje rozważenie czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość /odsetki/ może być umorzona. Użyte w art. 67 Ordynacji podatkowej pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.
Jeżeli chodzi o problematykę umarzania zaległości podatkowych w zakresie podatków i opłat stanowiących dochody gmin, a pobieranych przez urzędy skarbowe, to problematyka ta dodatkowo ulegała skomplikowaniu przez przepisy ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin /Dz.U. nr 129 poz. 600 ze zm./ - art. 10 ust. 2 tej ustawy, a następnie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 r. i 2000 r. /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./ stanowiące, iż m.in. umorzenie zaległości następnie za zgodą właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego. Wbrew jednak poglądowi wyrażonemu w skardze wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowej /odsetek za zwłokę/ przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego nie wiąże urzędu skarbowego, może on - pomimo wyrażeniu takiej zgody np. przez Zarząd Miasta M.-M. - odmówić umorzenia zaległości /odsetek/. Wydanie postanowienia w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej /odsetek/ jest jedynie materialnoprawną przesłanką umorzenia; przepisy nie wiążą jednak z istnieniem takiego postanowienia żadnych innych skutków prawnych, a w szczególności obowiązku pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy umorzenia zaległości podatkowych /odsetek za zwłokę/.
W tym miejscu należy zauważyć, że na powyższe zwracał już uwagę Sąd administracyjny w wyroku z dnia 31 sierpnia 2001 r. III SA 2061/00 - str.
- Nie są także zasadne zarzuty skargi co do uwzględnienia przy wydawaniu decyzji stanu materialnego skarżącego z daty wydawania decyzji, a nie pierwotnego wniosku, gdyż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych /odsetek/ mają charakter konstytutywny i przy ich wydawaniu uwzględnia się stan aktualnie obowiązujący.
Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w razie stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O tego rodzaju naruszeniach można by mówić gdy np. organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy lub dokonał oceny tego materiału wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.
Tego rodzaju uchybienia w rozpoznawanej sprawie nie miały miejsca. Dokonana przez orzekające organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się zdaniem Sądu w ramach przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro zaś zaskarżona decyzja w omawianej części była wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i została podjęta w granicach przewidzianego przez ustawę uznania administracyjnego, to brak było podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o NSA należało orzec w tym zakresie jak w sentencji.