Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 9 września 2003 r., III SA 3539/01

Rozpoznanie

w dniu 9 września 2003 r.

Sprawa

sprawy ze skargi "S-O" S.A. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę.

Teza

Jeśli we wcześniejszym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organa skarbowe prawidłowo oszacowały przychody podatnika, to jest to ocena wiążąca zarówno sąd, jak i urząd.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2001 r. III SA 2452/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. (...) z dnia 23.08.1999 r. wydaną w postępowaniu odwoławczym. W wyroku tym NSA stwierdził, że organy podatkowe niesłusznie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę (...) zł będącą różnicą między odpłatnością za usługi wsparcia eksportowego a wartością rynkową tych świadczeń, czym naruszyły przepisy prawa materialnego art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Natomiast Sąd uznał za właściwe, stanowisko organów podatkowych dotyczące zwiększenia przychodów o kwotę (...). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że organy podatkowe dokonując szacowania dochodu, w sposób prawidłowy wykazały zaistnienie przesłanek określonych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego mając na uwadze art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Izba Skarbowa wydała w postępowaniu odwoławczym decyzję z dnia 19.11.2001 r. (...).

Na powyższą decyzję spółka "S-O" wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie lub stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zarzuca jej, że wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W szczególności naruszono, zdaniem skarżącej art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także par. 4 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. W ocenie skarżącej spółki dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi spółka kwestionuje prawidłowość dokonanego oszacowania dochodu i uważa, że nie było podstaw do jego dokonania w oparciu o przepisy i dowody powołane przez Izbę Skarbową. Zdaniem skarżącej oparcie decyzji na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzależnione od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie pomiędzy stronami transakcji muszą istnieć określone powiązania, w ich wyniku ustalone powinny zostać warunki różniące się od tych jakie ustaliłyby /w takich samych okolicznościach/ podmioty niezależne, w rezultacie tego dochód wykazany przez podatnika musi być niższy od dochodu jakiego należałoby oczekiwać gdyby warunki odmienne od rynkowych nie zostały dla danej transakcji przyjęte. W ocenie skarżącej warunkiem koniecznym zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy trzema wyróżnionymi wyżej przesłankami. Natomiast organy podatkowe nie wykazały istnienia wymienionych powyżej przesłanek uprawniających organy podatkowe do szacowania dochodów spółki.

Tymczasem, zdaniem spółki powoływany przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczający w ściśle określonej sytuacji możliwość oszacowania dochodów podatnika jest regulacją szczególną, ponieważ co do zasady podstawą opodatkowania jest dochód faktycznie uzyskany przez podatnika. Wyjątkowy charakter tego przepisu sprawia, że przy jego stosowaniu należy uwzględnić różnorodność sytuacji faktycznych i prawnych związanych ze stosunkami cywilnoprawnymi w warunkach gospodarki rynkowej, zwłaszcza zaś wolność gospodarczą i konkurencję. Stosując ten przepis organy muszą jasno wykazać, że zachowanie podmiotów nie wynika z obiektywnych przesłanek gospodarczych, lecz wyłącznie z chęci omijania prawa podatkowego. Natomiast Izba Skarbowa nie przeprowadziła analizy obiektywnych czynników ekonomicznych występujących w transakcjach z podmiotami z grup Grupy "M" i z podmiotami spoza grupy. Ponadto strona zarzuca, iż w zaskarżonej decyzji nie dokonano analiz zgodnie z wytycznymi OECD, ograniczając się do określenia arytmetycznej różnicy pomiędzy cenami do spółek z Grupy "M" i cenami do podmiotów z poza Grupy "M". Nie wykonano analizy w zakresie istotnych aspektów transakcji co oznacza, że dokonano porównania danych nie spełniających kryterium porównywalności. Izba Skarbowa nie wykazała więc, że ceny stosowane przez spółkę się są cenami rynkowymi.

Pismem procesowym z dnia 10.03.2003 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w załączeniu przesyłając raport z przeglądu cen transferowych w "S-O" S.A. Skarżąca informuje, że w dniu składania skargi raportem tym nie dysponowała. Strona skarżąca w piśmie procesowym wskazuje na konkluzje raportu z cen transferowych, które stwierdzają, że nie zostały zidentyfikowane żadne istotne transakcje pomiędzy spółką a podmiotami powiązanymi należącymi do Grupy "M" jakie, w kontekście oceny zgodności z zasadą oceny rynkowej, były niekorzystne dla spółki. Dalsza konkluzja, przytaczana przez stronę skarżącą, wskazuje, że polityka cen transferowych spółki i transakcje faktyczne zawierane z podmiotami należącymi do Grupy "M" w latach obrotowych 1996-2001 były zgodne z zasadą ceny rynkowej sformułowaną w wytycznych OECD, polskich regulacjach dotyczących cen transferowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną argumentacją.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie lub stwierdzenie jej niezgodności z prawem. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., którego podatnikiem jest skarżąca spółka była już przedmiotem rozstrzygnięcia NSA, który wyrokiem z dnia 9 lutego 2001 r. III SA 2452/99, uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 23.08.1999 r.

Uchylając decyzję Izby Skarbowej w O. NSA uznał, że co do kwoty (...) zwiększającej przychód spółki organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały zaistnienie przesłanek określonych w art. 11 powoływanej ustawy podatkowej. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w ramach przyjętego w CFM procesu decyzyjno-zarządzającego ustalono takie warunki, w efekcie których eksportowano do podmiotów powiązanych w ramach Grupy "M" opony po cenach znacznie niższych w porównaniu do cen stosowanych dla innych odbiorców niezależnych na rynku europejskim.

Orzekając w tej sprawie Sąd wskazał, iż zarzuty skargi w pozostałym zakresie tj. dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.077.081,53 zł są uzasadnione, wobec czego w tej części podzielił pogląd strony skarżącej stwierdzając naruszenie przepisów art. 11 ust. 1 pkt 2 badanej ustawy podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego należy podkreślić, że zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie oraz stan faktyczny sprawy. Inaczej mówiąc z mocy art. 30 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym związanie oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, zawartymi w orzeczeniu sądowym może więc być wyłączone po wydaniu wniosku tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej.

Ponieważ w analizowanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa wyżej, Izba Skarbowa w O. była związana oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2001 r. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż załączony do akt sprawy raport z przeglądu cen transferowych w "S-O" S.A. przy piśmie procesowym z dnia 10.03.2003 r. nie wskazuje żadnych istotnych okoliczności wpływających na zmianę stanu faktycznego i prawnego w toczącej się sprawie.

Wobec tego ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2001 r. wiązała zarówno Izbę Skarbową w O., jak Sąd rozpatrujący niniejszą skargę. Z tego powodu nie można było bez naruszenia przepisu art. 30 ustawy o NSA uwzględnić argumentacji strony skarżącej zawartej w badanej skardze. Reguły tam zawarte stanowić mają bowiem gwarancję stabilizacji wydawanych prawomocnych wyroków sądowych i w konsekwencji sprzyjać mają pewności obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na zasadzie art. 27 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.