Uzasadnienie
W dniu 21.06.2001 r. do Urzędu Skarbowego W.-M. wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2001 r. Witolda B., który prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem podatku VAT do dnia swojej śmierci, tj. do 29.05.2001 r.
Deklarację tę złożyła córka nieżyjącego podatnika, Magdalena B., która z Hanną S.-B. i Katarzyną B.-B. na mocy postanowienia z 5.06.2001 r. stała się spadkobiercą zmarłego.
W dniu 5.07.2001 r. Urząd Skarbowy decyzją (...) odmówił dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 22.822 zł wykazanego w przedmiotowej deklaracji. Wskazał, że w dniu 1.06.2001 r. Magdalena B. jako następca prawny Witolda B. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z powodu śmierci podatnika. Natomiast w dniu 21.06.2001 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2001 r., która zawierała kwotę 22.822 zł do zwrotu na rachunek bankowy nieżyjącego podatnika. Wobec powyższego Urząd Skarbowy uznał, że deklaracja za maj 2001 r. została złożona po wykreśleniu podatnika z rejestru.
Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru. Na tej podstawie organ podatkowy odmawia zwrotu różnicy podatku podatnikowi, który w momencie składania deklaracji był wykreślony z rejestru podatników VAT.
W dniu 12.07.2001 r. następcy podatnika złożyli odwołanie od powyższej decyzji, nie zgadzając się z interpretacją przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną przez organ I instancji.
Izba Skarbowa w W. decyzją z 3.12.2001 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Podtrzymała argumentację tego organu, powołując się dodatkowo na wyrok NSA z 17 kwietnia 1998 r. SA/Bk 646/96, zgodnie z którym "rozliczenia podatku mogą być dokonywane jedynie z podatnikiem VAT, nie są dopuszczalne z podatnikiem wykreślonym z rejestru, po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT podmiot gospodarczy nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym". Ponadto zaznaczono, że skoro zwrot różnicy podatku nie przysługuje podatnikowi wykreślonemu z rejestru podatników VAT to tym bardziej nie przysługuje jego następcy prawnemu, nawet jeśli ten przejął majątek poprzedniego podmiotu gospodarczego z zobowiązaniami.
Magdalena B., Hanna S.-B. i Katarzyna B.-B., zaskarżyły decyzję Izby Skarbowej w W., zarzuciły jej naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż na podstawie powyższego artykułu nie przysługuje im zwrot różnicy podatku należnego. Wniosły o uchylenie tej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-M. z 5.07.2001 r.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że Magdalena B. w dniu złożenia deklaracji podatkowej była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, co więcej kontynuowała prowadzoną przez swego ojca działalność, a Urząd Skarbowy przyjął wpłacany przez nią podatek na podstawie deklaracji podatkowej opatrzonej jej pieczęcią, to tym samym powinien dokonać zwrotu różnicy podatku należnego.
Przy czym w skardze przytoczono wyroki NSA /III SA 5133/98 i III SA 2791/97/, w których stwierdził, że "przy ocenie czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług decyduje ustalenie czy podatnik był zarejestrowany w momencie nabycia towarów. Późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie może już unicestwić nabytego prawa".
Ponadto w skardze powołano się na pismo Ministra Finansów do izb i urzędów skarbowych, w którym to w sytuacjach jak w przedmiotowej sprawie zaleca aby urzędy skarbowe wydawały spadkobiercom kontynuującym działalność gospodarczą, decyzje o zaniechaniu ustalania i poboru należnego podatku VAT do kwoty podatku naliczonego nie rozliczonego do chwili śmierci spadkodawcy.
Dodatkowo podniesiono, że dochodzona kwota 22.822 zł obejmuje nadwyżkę 15.415 zł z poprzedniej deklaracji za kwiecień 2001 r. czyli za okres w którym spadkodawca był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodając, że Magdalena B. jest odrębnym podatnikiem VAT a złożona deklaracja dotyczy innego podatnika, przywołane pismo Ministra Finansów dotyczy innej sytuacji i jest jedynie zaleceniem do stosowania ulgi w postaci zaniechania poboru podatku, która w obecnym systemie prawa już nie funkcjonuje. Ponadto za miesiąc kwiecień 2001 r. /przedostatni/ wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc a nie do zwrotu.
Zatem także zarzut dotyczący zwrotu za ten miesiąc jest bezzasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna. W sprawie jest bezsporne, że Witold B. będący podatnikiem VAT, prowadząc działalność gospodarczą w miesiącach kwietniu i maju 2001 r. zawarł umowy kupna sprzedaży w związku, z którymi w tych miesiącach wystawiono fakturę VAT. Dnia 29.05.2001 r. zmarł, w związku z czym Magdalena B. 1.06.2003 r. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania przez ojca czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Bezsporne też jest, że Sąd Rejonowy dla W.-M. postanowieniem z 5.06.2001 r. stwierdził nabycie spadku po Witoldzie B. na rzecz skarżących i to, że Magdalena B. 21.06.2001 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za maj 2001 r. dotyczącą nieżyjącego Witolda B. Organy podatkowe odmówiły dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w ww. deklaracji w wysokości 22.822 zł. Powołały się na przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że: obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru.
W ocenie Sądu przepisu tego nie można interpretować bez uwzględnienia celu jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć tym wyłączeniem. Niewątpliwie celem takim nie było pozbawienie następców prawnych /tu spadkobierców/ podatnika możliwości skorzystania z dobrze nabytego przez niego przed śmiercią prawa. Dlatego należy mieć na uwadze także treść art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z nich, że prawo do obniżenia podatku należnego podatnik nabywa w chwili nabycia towaru.
Skoro nabycie towaru nastąpiło jeszcze za życia zarejestrowanego wówczas podatnika to należy uznać, że nabył on prawo do obniżenia podatku należnego. Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu sprawach m.in. z dnia 23 grudnia 1998 r. III SA 2781/97 i III SA 2791/97 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 19 i z dnia 24 marca 1999 r. III SA 5133/98 oraz z dnia 16 maja 2001 r. III SA 209/00, którego uzasadnienie uzyskało akceptację Sądu Najwyższego w uchwale III AZP 1/02 - OSNPU 2003 nr 12 poz. 282. Sąd Najwyższy w tejże uchwale stwierdził, że podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia był zarejestrowanym podatnikiem nie traci - na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT prawa do zwrotu wykazanej różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo, że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru. Sąd ten ograniczył się w uchwale do stanu faktycznego powołanego we wniosku RPO i nie rozważał skutków jakie nastąpiłyby gdyby wyrejestrowanie nastąpiło przed złożeniem deklaracji VAT-7 w szczególności przy kontynuacji działalności przez następców prawnych.
Niewątpliwie jednak Sąd Najwyższy nie wywiódł aby w takiej sytuacji podatnik lub jego następca prawny swoje uprawnienia utracili.
Dla czystości wywodu należy też dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny kilkakrotnie zajmował też odmienne stanowisko szczególnie w wyroku, który powołano w zaskarżonej decyzji tj. z 17 kwietnia 1998 r. SA/Bk 646/96. Sąd w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska prezentowanego w tych orzeczeniach z uwagi na to, że dotyczyły one nieco odmiennych stanów faktycznych mających wpływ na zastosowanie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT.
Przyjmując zatem inaczej niż organy podatkowe obydwu instancji, że zmarły podatnik nabył prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, należy zauważyć, że organy te nie analizowały stanu faktycznego z punktu widzenia art. 97 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wydaje się, że ewentualna sukcesja praw wykluczyłaby możliwość zastosowania art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Aby to jednak stanowczo stwierdzić i ustalić czy i komu przysługuje zwrot różnicy w podatku VAT, należy ustalić czy Magdalena B. faktycznie kontynuowała działalność gospodarczą po zmarłym ojcu i czy w wyniku działu spadku przypadło jej przedsiębiorstwo ojca, bo załączona do akt umowa przedwstępna tego nie przesądza. Wybiegając już naprzód wydaje się też, że przy ewentualnym skorzystaniu z praw nabytych przez Witolda B. przez jego spadkobierczynie nie stoi na przeszkodzie dostarczenie deklaracji VAT-7 na nazwisko zmarłego już wówczas podatnika bo będzie to deklaracja podpisana przez jego /ewentualnego/ następcę prawnego.
W tych okolicznościach zaskarżoną decyzję należało uchylić stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekając też o kosztach postępowania sądowego po myśli art. 55 ust. 1 tej ustawy.