Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 1 marca 1996 r., III SA 357/95

Teza

Podmiotami "przywileju podatkowego" określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego przychodów z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ są zarówno spółka cywilna /w zakresie podatku obrotowego/, jak i każdy ze wspólników /w zakresie ciążącego tylko na nim obowiązku w podatku dochodowym/.

Sentencja

skargę oddala.

Uzasadnienie

Leszek F. wystąpił do Izby Skarbowej o uznanie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego - którą stwierdzono, że wymieniony wyżej podatnik utracił z dniem 1 maja 1991 r. prawo do zwolnienia od podatku dochodowego za okres od 21 lipca 1990 r. do 15 maja 1991 r. Zdaniem podatnika decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego przychodów z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 32 poz. 203/ - w związku z przepisami dotyczącymi spółek cywilnych. Działalność gospodarczą prowadziła spółka cywilna i tylko ona była "podatnikiem" ww. podatków. Po wystąpieniu Leszka F. ze spółki pozostali wspólnicy, w ramach tej spółki, prowadzą działalność gospodarczą do chwili obecnej. Wystąpienie jednego ze wspólników ze spółki nie może rodzić w stosunku do niego skutków prawnych w postaci utraty prawa do korzystania ze zwolnienia od podatków i - w konsekwencji wymiaru tych podatków.

Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1992 r. SA/Wr 959/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 99 stwierdzający, że w sytuacji, gdy jako podmiot przywileju podatkowego występuje spółka cywilna osób fizycznych, przywilej ten ma charakter niepodzielny i przysługuje wszystkim wspólnikom łącznie.

Izba Skarbowa odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Urzędu Skarbowego. Decyzja przyznająca zwolnienie od podatków została wydana na imię i nazwisko wspólników, pod warunkiem przewidzianym w par. 6 ust. 1 rozporządzenia, że podatnik w okresie objętym zwolnieniem i w ciągu dwóch następnych lat nie zaprzestanie na stałe działalności gospodarczej. Powoduje to - w sytuacji podatnika, który wystąpił ze spółki 15 maja 1991 r. i w tym dniu zaprzestał prowadzenia działalności, utratę zwolnienia od podatków za cały okres działalności. Nadto - zdaniem Izby Skarbowej - decyzja, wobec zapłacenia należnych podatków, wywołała nieodwracalne skutki prawne. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego fakt kontynuowania działalności przez spółkę świadczy o tym, że zwolnienie nadal przysługuje jej aktualnym wspólnikom. Skoro Leszek F. z dniem 15 maja 1991 r. przestał być wspólnikiem firmy "B", słusznie potraktowany został przez organy podatkowe obu instancji jako odrębna osoba fizyczna.

W skardze na decyzję Ministra Finansów Leszek F. wniósł o jej uchylenie - wraz z decyzją Izby Skarbowej - oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego, którą podatnik kwestionował w trybie nadzoru.

Rażące naruszenie prawa przez Urząd Skarbowy polega, zdaniem skarżącego, na:

1/ potraktowaniu go jako indywidualnego podatnika, w sytuacji gdy działalność prowadził w ramach spółki cywilnej, co było niezgodne z par. 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia;

2/ naruszeniu par. 6 ust. 1 rozporządzenia, gdyż spółka cywilna zachowała zwolnienie, spełniając określone tym przepisem wymogi;

3/ naruszeniu par. 6 ust. 4 rozporządzenia, gdyż organ podatkowy po upływie czterech lat od rozpoczęcia działalności powinien wydać decyzje stwierdzające wygaśnięcie decyzji w sprawie wymiaru podatku wobec wszystkich wspólników spółki cywilnej, wydał natomiast decyzję - i to tylko w zakresie podatku dochodowego - wobec wspólnika, który wystąpił ze spółki.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zamieszczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Ponieważ sprawa niniejsza toczyła się w trybie tzw. nadzoru, dla stwierdzenia nieważności kwestionowanej przez podatnika decyzji Urzędu Skarbowego konieczne byłoby wykazanie nie tylko naruszenia prawa przez ten organ, ale i kwalifikowanego /rażącego/ charakteru tego naruszenia /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem za rażące można uznać jedynie takie naruszenie prawa, które jest oczywiste i które nadto wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania w praworządnym państwie. Dla skarżącego, po wystąpieniu ze spółki, było oczywiste, że utracił on zwolnienie podatkowe, czemu dał wyraz dokonując stosownego zgłoszenia organowi podatkowemu i uiszczając podatek. Jego postępowanie, jako podatnika, odpowiadało obowiązującym przepisom, a późniejsza zmiana poglądu nie znajduje oparcia ani w przepisach rozporządzenia, ani w ustawach na podstawie których zostało ono wydane. Jeżeli par. 1 ust. 1 rozporządzenia stanowi: "zwalnia się (...) od podatku obrotowego i dochodowego (...) osoby fizyczne i spółki cywilne", to znaczy, że ze zwolnienia korzysta ten, kto jest podatnikiem tych podatków.

Będąca jedną z podstaw rozporządzenia ustawa z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ stanowiła, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają osoby fizyczne /art. 1 ust. 1/. Natomiast spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej była podatnikiem podatku obrotowego /art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. - Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./. Wypływa z tego dość oczywisty wniosek, że podmiotami "przywileju podatkowego" określonego w omawianym rozporządzeniu są zarówno spółka cywilna /w zakresie podatku obrotowego/, jak i każdy z jej wspólników /jako podatnik w zakresie ciążącego tylko na nim obowiązku w podatku dochodowym/. W literaturze był nawet prezentowany pogląd, że przedmiotowe zwolnienie - bez rozbicia na oba podatki - przysługuje każdemu ze wspólników z osobna - a nie spółce cywilnej /zob. B. Brzeziński, glosa do wyroku z dnia 10 września 1992 r. SA/Ka 733/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 2 poz. 29/.

Powołanej przez skarżącego tezy wyroku /NSA z dnia 27 października 1992 r. SA/Wr 959/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 99/ nie można rozpatrywać w oderwaniu od stanu faktycznego, na podstawie którego została sformułowana. W sprawach o odmiennym stanie faktycznym może ona bowiem prowadzić do nieuzasadnionych wniosków, jak te sformułowane przez skarżącego. Pojęcie "podatnik" użyte w par. 6 ust. 1 rozporządzenia w przypadku prowadzenia zwolnionej działalności na zasadach spółki cywilnej dotyczy zarówno tej spółki, jak i jej wspólników. Gdy jeden z nich zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w okresie, o którym w tym przepisie mowa, traci on zwolnienie od podatku dochodowego za cały okres zwolnienia.

Gdy spółka zaprzestanie działalności, traci ona zwolnienie od podatku obrotowego, a jej wspólnicy tracą zwolnienia od podatku dochodowego.

Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu. Należy jedynie po raz kolejny zwrócić uwagę, że organ nadzoru powinien odmówić stwierdzenia nieważności decyzji, a nie wszczęcia postępowania w tej sprawie, które przecież zostało już wszczęte przez złożenie stosownego żądania /art. 61 Kpa/.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 w zw. z art. 68 ustawy o NSA - skargę oddalił.