Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 16 lipca 1997 r., III SA 358/96

Teza

Wypłata zachowku stanowi przychód z innych źródeł, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Sentencja

1. oddala skargę na decyzję (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 rok.

Uzasadnienie

Zofia S. złożyła w dniu 28.04.1994 r. Drugiemu Urzędowi Skarbowemu w W. zeznanie podatkowe za 1993 r., w którym wykazała dochód do opodatkowania - łącznie z dochodem małoletnich dzieci - w kwocie 394.730 tys. zł. Wyliczony przez podatniczkę podatek wyniósł 137.588 tys. zł. Zeznanie to nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy.

Pismem z dnia 27.04.1995 r. podatniczka zwróciła się do Urzędu Skarbowego "o ustalenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993" i o zwrot nadpłaconej kwoty 8.382 zł.

W uzasadnieniu wniosku powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r. K 10/93 /Dz.U. 1994 nr 126 poz. 624/, w wyniku którego nabyła prawo do "preferencyjnego" opodatkowania, jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W związku z tym zachodziła podstawa do odpowiedniego obniżenia wynikającego z zeznania zobowiązania podatkowego. Nadto nie podlegały opodatkowaniu wykazane przez nią dochody z tytułu renty odszkodowawczej oraz zachowku /łącznie 166.160 tys. zł/.

We wniosku zamieszczono szczegółowe wyliczenie, wykazujące wspomnianą wyżej nadpłatę. Urząd Skarbowy - decyzją z 14.06.1995 r. wydaną na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił podatek za 1993 rok na sumę 11.665,60 zł wyliczając "kwotę do zwrotu" na 2.093,20 zł.

W uzasadnieniu decyzji, nader lakonicznym, wskazano, że za podstawę opodatkowania przyjęto dochody podatniczki i jej dzieci ze stosunku pracy, rentę rodzinną, rentę odszkodowawczą wypłaconą po 30.04.1993 r. oraz zachowek. Ten ostatni podlega opodatkowaniu jako "dochód z innych źródeł".

Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania utrzymała zaskarżoną, decyzję w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zeznany przez podatniczkę dochód został przez Urząd Skarbowy pomniejszony o kwotę 1.580 tys. zł /przed denominacją/ to jest o tę część renty odszkodowawczej, która została wypłacona w okresie do 30.04.1993 r. Podlegała ona wyłączeniu z opodatkowania z mocy par. 1 pkt 1 lit. "b" zarządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 1993 r. w sprawie częściowego zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych /M.P. nr 37 poz. 385/.

Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem zwolnionych od podatku. Ponieważ ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani wydane na jej podstawie akty niższego rzędu takiego zwolnienia nie przewidują, brak jest podstaw do włączenia kwoty zachowku, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu /20 mln zł przed denominacją/ z podstawy opodatkowania. Zachowek podlega opodatkowaniu na mocy art. 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 cyt. ustawy.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka ponowiła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu, zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Te ostatnie dotyczyły zarówno ogólnych zasad postępowania /art. 6, art. 7, art. 10 par. 1 Kpa/ jak i postępowania dowodowego. Natomiast naruszenie prawa materialnego polega na bezpodstawnym przyjęciu, że zachowek podlega opodatkowaniu na mocy wskazanych przez organy podatkowe przepisów.

Zdaniem skarżącej zachowek jest prawem majątkowym. Zaliczając go do "innych źródeł" Izba Skarbowa "dokonała rozszerzającego interpretowania przepisów" przekraczając swoje kompetencje i tworząc prawo.

Nadto skarżąca "rozszerzyła dotychczasowe merytoryczne zarzuty stawiane decyzji Urzędu Skarbowego w odwołaniu o bezpodstawne opodatkowanie przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o., mimo nieuzyskania dochodów z tej sprzedaży". Zostały one bowiem sprzedane po cenie nominalnej. Skarżąca powołała się przy tym na art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy.

W tej sytuacji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnośnie dochodu ze sprzedaży /3.080 tys. st. zł/ Izba podniosła, że dochód ten podała skarżąca w swym zeznaniu i we wniosku o korektę podatku, a wcześniej nie kwestionowała opodatkowania tego dochodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie celowym wydaje się wyjaśnienie pewnych ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego i prawa materialnego, których nieznajomość była, jak się wydaje, przyczyną sformułowania przez skarżącą nietrafnych w ocenie Sądu zarzutów.

Podatek dochodowy od osób fizycznych jest jednym z tych, które podatnik sam oblicza i wpłaca do właściwego organu podatkowego /tzw. samoopodatkowanie/. Rola organu podatkowego sprowadza się w tej sytuacji do kontroli złożonego przez podatnika zeznania.

Stosownie do art. 45 ust. 6 cyt. ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy określi inną wysokość podatku. To "określenie" wysokości zobowiązania następuje w sytuacji, gdy organ podatkowy podważa złożone zeznanie. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie wystąpiła.

Podatnik może - oczywiście - skorygować swoje zeznanie, z której to możliwości podatniczka skorzystała, w odniesieniu do sposobu wyliczenia podatku /co uznano/, renty odszkodowawczej /co również uwzględniono/ i kwot otrzymanych przez jej małoletnie dzieci - z tytułu zachowku.

Organy podatkowe nie prowadziły w niniejszej sprawie żadnego postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do uzupełnienia danych zawartych w zeznaniu podatkowym i w piśmie korygującym to zeznanie. Dokonały jedynie oceny skorygowanego zeznania w aspekcie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niezrozumiałe wręcz należy w tej sytuacji uznać zarzuty naruszenia art. 10 i art. 77 Kpa, a już w szczególności niewykazania na czym oparto ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do zachowku. Ten ostatni zarzut byłby uzasadniony w sytuacji, gdyby organ podatkowy ustalił inną - niż zeznaną przez skarżącą - wysokość kosztów, nie wskazując przy tym dowodów, na których się oparł.

Co najmniej dziwnym jest zarzut stawiany przez podatnika organowi podatkowemu, sprowadzający się do tego, że dano wiarę podatnikowi, zamiast zakwestionować jego zeznanie i samodzielnie dokonać ustaleń faktycznych. Wbrew poglądowi skarżącej brak było podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących dochód z tytułu zachowku.

Zasadą bowiem jest - co prawidłowo wyjaśnił skarżącej organ odwoławczy - że opodatkowaniu omawianym tu podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody osób fizycznych /w tym otrzymane pieniądze/ a wyjątki od tej zasady zostały w ustawie /art. 21/ enumeratywnie wyliczone. W tym wyliczeniu nie wymieniono świadczeń z tytułu zachowku.

Bezprzedmiotowe są wywody skarżącej na temat charakteru zachowku /bliższe omawianie tej kwestii wykraczałoby poza potrzebę wyjaśnienia motywów wyroku/, skoro przedmiotem opodatkowania była otrzymana kwota mająca charakter jednorazowej wypłaty, w następstwie wykonania zobowiązania spadkobiercy.

Odpowiadające temu zobowiązaniu uprawnienie nie zalicza się do praw majątkowych przynoszących /nie jednorazowe/, o których mowa w art. 18 cyt. ustawy.

Wypłata zachowku /w pieniądzu lub w naturze/ stanowi zawsze przychód z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Opodatkowanie dochodu z tego tytułu było w pełni uzasadnione, jako oparte na ścisłej, a nie rozszerzającej - jak zarzuciła skarżąca - wykładni zastosowanego przepisu.

W zakresie dotyczącym opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji należy zauważyć, że nastąpiło to zgodnie z sugestią samej podatniczki, zawartą w jej zeznaniu i potwierdzoną pismem stanowiącym korektę tego zeznania. Nawet przy zachowaniu najdalej posuniętej dbałości o interes skarżącej organy podatkowe nie miały możliwości stwierdzenia, że podany przez podatniczkę dochód w rzeczywistości nie wystąpił. Nie było przeszkód, by podatniczka w toku postępowania administracyjnego dokonała korekty zeznania także i w tym zakresie.

Skorygowanie zeznania dopiero w skardze, nazwane "rozszerzeniem merytorycznych zarzutów" jest o tyle bezskuteczne, że Sąd nie dokonuje samodzielnie żadnych ustaleń, przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym.