Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 28 stycznia 1997 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 14 października 1996 r. w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy sprzedaży obligacji w kwocie 785,20 PLN.
W uzasadnieniu podano, że w dniu 11 października 1994 r. Huta Szkła "I." sprzedała Podskarbińskiemu Towarzystwu Finansowemu "S." Spółka z o.o. w W. obligacje za kwotę 39.260 PLN nie przedkładając tych umów do wymiaru opłaty skarbowej.
W związku z powyższym Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 104 Kpa, art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ wymierzył opłatę skarbową, podając w uzasadnieniu, że zwolnienie z art. 3 ust. 1 pkt- 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie miało w sprawie zastosowania, gdyż prawa przysługujące posiadaczom obligacji nie są towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Podano także, że w sprawie nie miał zastosowania par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, gdyż, zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczyło jedynie podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie na podstawie zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych, którego kupujący nie przedstawił.
W odwołaniu zamieszczono polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego zarzucając naruszenie par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej i art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu m.in. wyrażono pogląd, iż o tym czy dany podmiot prowadzi przedsiębiorstwo maklerskie decyduje przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie czy działa on w publicznym, czy też nie publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz że redakcja par. 63 pkt 13 rozporządzenia, w sprawie opłaty skarbowej wskazuje, że zwolnienie z tego przepisu dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie zarówno w obrocie publicznym, jak i nie publicznym.
W konkluzji wyrażono pogląd, że opodatkowanie oplata skarbową umów sprzedaży papierów wartościowych zależy od tego kiedy zostały zawarte oraz czy były przedmiotem działalności gospodarczej co najmniej jednej ze stron zawierających umowę. Jeżeli zaś chodzi o zwolnienie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, to wyrażono pogląd, iż nie ma znaczenia co stanowi przedmiot umowy sprzedaży - ważny jest status strony.
Izba Skarbowa ustosunkowując się do zarzutów odwołania powołała się na stanowisko wyrażone przez Sąd administracyjny w sprawach oznaczonych III SA 1701/95, III SA 140/96 i III SA 182/96, iż ze zwolnienia z par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej korzystała jedynie sprzedaż papierów wartościowych podmiotom posiadającym stosowne zezwolenie Komisji Papierów Wartościowych na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty, to podano, że prawa majątkowe, w tym obligacje nie są towarami w rozumieniu ustawy o VAT i sprzedaż ich nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a zatem podlega opłacie skarbowej.
W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego PTF "S." Spółka z o.o. w W. wniosła o stwierdzenie jej nieważności, bądź też uchylenie, jako wydanej z naruszeniem par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej i art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu ustalonym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 - art. 33 pkt 1 tej ustawy/.
W obszernym zaś uzasadnieniu podano, że wobec tego, że umowa sprzedaży obligacji została zawarta po wejściu w życie art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług tj. przepisu nadającego nowe brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej, to powinna być uznana za nie podlegającą, opłacie skarbowej, gdyż opłacie tej nie podlega umowa sprzedaży zawierana przez podatnika VAT bez względu na to co stanowi przedmiot takiej umowy. Wyrażono także pogląd, że nie ma możliwości utożsamianie pojęcia "umowa sprzedaży" z pojęciami "sprzedaż towarów" tj. dokonywaniem czynności opodatkowanych lub zwolnionych z podatku VAT i w konsekwencji nakładania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podatników VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT faktycznie wykonujących czynności opodatkowane tym podatkiem, w przypadku zawarcia przez nich umowy sprzedaży, przedmiotem której nie byłby towar w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy.
W konkluzji podano, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowi o wyłączeniu obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umów sprzedaży w sytuacji, gdy umowy te były zawierane w wykonywaniu przez stronę sprzedającą działalności gospodarczej. Ponadto ponowiono argumentację, iż Spółce służyło zwolnienie z par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, gdyż redakcja powołanego przepisu oznacza, że zwolnienie dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie w obrocie publicznym jak i nie publicznym.
W odpowiedzi na skargi wniesiono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało wskazać na pewną, rozbieżność między zarzutem zawartym w petitum skargi i jej uzasadnieniu. o ile bowiem w petitum skargi jest mowa o naruszeniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 15 lutego 1991 r. /Dz.U. nr 21 poz. 86/, o tyle w uzasadnieniu skargi o tym, że wobec tego, iż umowa została zawarta po wejściu w życie art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, to umowa ta powinna być oceniana na podstawie nowego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" nadanego temu przepisowi ustawą o VAT. Oczywiście stanowisko zawarte w petitum skargi tj. naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 15 lutego 1992 r., w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży obligacji w dniu 11 października 1994 r. tj. w dacie gdy brzmienie powołanego przepisu zostało ustalone kolejną nowelą z dnia 8 stycznia 1993 r. nie było prawidłowe. Należało też zwrócić uwagę, że strona skarżąca zarzuca niejako "jednym tchem" naruszenie 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej i art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Tymczasem konstrukcja powołanych przepisów jest taka, że sama ustawa wyłączyła spod opłaty skarbowej niektóre czynności cywilnoprawne /art. 3 ust. 1 pkt 5/, upoważniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia dalszych zwolnień przedmiotowych i podmiotowych oraz warunków ich stosowania /art. 8 ust. 3 ustawy/.
Minister Finansów z upoważnienia tego skorzysta zwalniając od opłaty skarbowej o rozporządzeniu dalsze czynności cywilnoprawne. W każdym jednak razie zwolnienie na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy czynność nie była zwolniona od opłaty na podstawie przepisów ustawy o opłacie skarbowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, iż nie miało zastosowania zwolnienie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, gdyż ze zwolnienia tego korzystały tylko te czynności cywilnoprawne zawierane przez podatników. podatku od towarów i usług - VAT, które zostały wymienione w powołanym przepisie - por. wyrok z dnia 20 października 1994 r. SA/Kr 1314/94 - POP 1996 nr 3 poz. 99 str. 274. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach z dnia 26 czerwca 1996 r. III SA 1702/95 i III SA 1766/95 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 99, że w par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej została zwolniona od opłaty skarbowej wyłącznie sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie w rozumieniu art. 18-21 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /t.j. Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239/.
W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano m.in., że zasadniczy problem w sprawie nie polegał na tym czy niepubliczny obrót papierami wartościowymi jest regulowany przepisami - prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, czy też prawa cywilnego, kodeksu handlowego albo ustawy o obligacjach lecz czy przepisy podatkowe /rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej/ przewiduje zwolnienie od tej opłaty jednostek prowadzących działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do publicznego obrotu i nie będącymi "przedsiębiorstwami maklerskimi" w rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r.
A na tak postawione pytanie musiała być udzielona odpowiedź negatywna.
Skoro Spółka "S." nie posiadała stosownego zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych, a więc nie była "przedsiębiorstwem maklerskim" w rozumieniu powołanej ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, tym samym zawierane przez nią umowy kupna papierów wartościowych nie były zwolnione od opłaty skarbowej na podstawie par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono, jak w sentencji.