Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 12 stycznia 1999 r., III SA 3590/97

Sprawa

sprawy ze skargi Zdzisława Tomasza P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 1997 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 4 czerwca 1997 r. (...); (...).

Teza

Nie jest możliwe stosowanie innych stawek podatku VAT na ten sam towar przez jego producenta, a innej przez nabywcę do dalszej sprzedaży.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

W toku kontroli dokumentów źródłowych dotyczących prawidłowości stosowanych przez Zdzisława Tomasza P., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, stawek VAT, przeprowadzonej w kwietniu 1997 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego W.-B. ustalono, że podatnik przy sprzedaży zestawów edukacyjnych składających się z elementów i podzespołów elektronicznych do samodzielnego montażu stosował stawkę 7 procent. Jak wynika z protokółu kontroli podatnik stawkę 7 procent stosował kierując się stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w S. w pismach z dnia 4 października i 2 grudnia 1994 r., adresowanych do producentów "zabawek", w których podano, że elektroniczne zestawy /zabawki/ do samodzielnego montażu dla dzieci należy klasyfikować w grupowaniu 2828-9 zabawki z pozostałych surowców i różnych materiałów i 2828-99 zabawki z pozostałych surowców i różnych materiałów osobno nie wymieniane.

Z protokołu kontroli ponadto wynika, że poinformowano podatnika, że Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia 30 września 1996 r. sklasyfikował zestawy do samodzielnego montażu według grupowania SWW 1158-99 "podzespoły i elementy sprzętu elektronicznego pozostałe nie wymienione". W związku z zaistniałą rozbieżnością w zakresie grupowania "zestawów do samodzielnego montażu" między organami statystyki - Urząd Skarbowy W.-B. zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o zajęcie stanowiska. W piśmie z dnia 17 kwietnia 1997 r., zatytułowanym "opinia" GUS poinformował, że "zestawy do samodzielnego montażu" mieszczą się w zakresie grupowania SWW 1158-99.

Opinia powyższa została przesłana jednocześnie do Urzędu Statystycznego w G. z prośbą o weryfikację opinii klasyfikacyjnych wyrażonych w pismach WUS w S. z 4 października i 2 grudnia 1994 r. Po otrzymaniu omawianej "opinii" Urząd Statystyczny W.-B. decyzją z dnia 4 czerwca 1997 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej "ustawą o VAT" określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 1997 r. w kwocie 4.302 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług /art. 27 ust. 5 i 6 ustawy/ w wysokości 1.662 zł.

W uzasadnieniu decyzji powołano się na ustalenia z przeprowadzonej w kwietniu 1997 r. kontroli i opinii GUS-u z dnia 17 kwietnia 1997 r., którą przyjęto jako wiążącą i na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT "ustalono" stawkę 22 procent na "zestawy do samodzielnego montażu". W odwołaniu od tej decyzji Z.T.P. zarzucił, że nie wszystkie jego wyjaśnienia zostały wzięte pod uwagę oraz podał, że w sprawie wystąpiły nowe wydarzenia. W uzasadnieniu powołano się na opinię urzędu statystycznego z dnia 14 września 1994 r. dla firmy "T." z W., w której "zestawy" zaklasyfikowano jako "pomoce naukowe" SWW 2884-500 podano, że problem wynikł gdy GUS, nie biorąc pod uwagę wcześniejszych opinii, wydał w dniu 30 września 1996 r. opinię odmienną od dotychczasowych, nie biorąc też pod uwagę technicznej strony zagadnienia. Podano także, że Biuro Usług "T." jednostka autorska SWW w piśmie z dnia 10 lipca 1997 r. wyraziła pogląd, że "zestawy" należy klasyfikować w grupowaniu SWW 2884-5 "pomoce naukowe z zakresu plastyki, muzyki oraz przedmiotu Praca-Technika" i powołano się na wyrok NSA z dnia 25 maja 1995 r., w którym zawarto tezę, że uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej /Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego/ nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej SWW.

Do odwołania miało być załączonych 6 załączników, których brak jest w aktach nadesłanych do Sądu.

W aktach sprawy znajdują się natomiast dwa pisma - GUS z dnia 31 lipca 1997 r. i Urzędu Statystycznego w m.st. W. z dnia 18 sierpnia 1997 r. - z których wynika, że podtrzymano opinię wyrażoną w piśmie z dnia 17 kwietnia 1997 r., iż "zestawy do samodzielnego montażu" mieszczą się w zakresie grupowania SWW 1158-99 "Podzespoły i elementy do sprzętu elektronicznego pozostałe osobno nie wymienione" oraz kopia ekspertyzy Izby Rzeczoznawców SEP z dnia 10 czerwca 1997 r. z której wynika, że "zestawy" powinny być klasyfikowane bądź jako zabawki - SWW 2828-99, bądź jako "pomoc naukowa" SWW 2884-5-7. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 16 października 1997 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję podając m.in. w uzasadnieniu, że strona nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku zwrócenia się do urzędu statystycznego w celu uzyskania opinii w indywidualnie oznaczonej sprawie, zaś dołączone do odwołania kopie pism i faktur nie mają znaczenia dla sprawy i nie mogą stanowić podstawy do przychylnego rozpatrzenia wniosku strony. W skardze na tę decyzję wniesionej do NSA przez Z.T.P. wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu opisano przebieg dotychczasowego postępowania i podano, że GUS w piśmie z dnia 22 października 1997 r. ponownie zmienił zdanie, uznając, że "zestawy" należy kwalifikować jako zabawki, co upoważnia do stosowania stawki podatku VAT-7 procent. Skarżący ponadto nadesłał kopię pisma Urzędu Statystycznego w W. z dnia 28 listopada 1997 r., w którym poinformowano, że w piśmie z dnia 23 kwietnia 1997 r., "nastąpiła pomyłka w klasyfikacji elektronicznych zestawów do samodzielnego montażu", gdyż wyroby te klasyfikuje się w ramach grupowania SWW 2828-99. "Zabawki z pozostałych surowców i różnych materiałów osobno nie wymienione". W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, gdyż strona opierała się na korzystniejszych dla siebie z punktu widzenia VAT opiniach udzielonych innym podmiotom, podkreślając iż w dacie wydawania zaskarżonej decyzji obowiązywała opinia GUS z dnia 17 kwietnia 1997 r. podtrzymana opinią z dnia 31 lipca 1997 r. Natomiast w dodatkowym piśmie z dnia 13 marca 1998 r. podano, że późniejsza weryfikacja klasyfikacji "zestawów" nie mogła mieć wpływu na zasadność decyzji Izby Skarbowej z dnia 16 października 1997 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna. Niektóre zaś sformułowania zaskarżonej decyzji i sposób "kompletowania" akt prezentowanych Sądowi niedopuszczalny. Nie dość bowiem, że przesłano do Sądu akta, z których usunięto np. załączniki do odwołania, to ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że "dołączone kopie pism i faktur nie mają znaczenia dla sprawy i nie mogą stanowić podstawy do przychylnego rozpatrzenia wniosków". Wśród tych kopii pism była również kopia wyroku NSA z dnia 25 maja 1995 r. SA/Po 255/95 /Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 308 i Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 6 poz. 115/, z tezą którego iż "uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej /wojewódzkiego urzędu statystycznego/ nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej SWW". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni się zgadza i ją podziela. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela także tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 9 listopada 1987 r. III SA 875/87 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 3 poz. 60/, iż jeżeli podatnik stosuje się do znanego mu stanowiska organów podatkowych /innych organów/ - chociaż było ono błędne - brak jest podstaw do przerzucania skutków tego błędu na podatnika.

W rozpoznawanej sprawie prawdą jest, że podatnik sam nie występował do organów statystycznych, stosując się do klasyfikacji stosowanej przez producentów "zestawów". Nie ma to jednak istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż co najmniej dziwnym byłoby stosowanie innych stawek podatku VAT na ten sam towar przez jego producenta, a innej przez nabywcę do dalszej sprzedaży. Prawdą jest również, że sprawcami całego zamieszania w przedmiocie klasyfikacji "zestawów" były organy statystyki.

Mając powyższe na względzie pomijając nawet fakt późniejszego wycofania się organów statystyki ze stanowiska zaprezentowanego w piśmie z dnia 17 kwietnia 1997 r., to w sytuacji jaka wystąpiła w sprawie - dokonanie "weryfikacji" dotychczasowego stanowiska jednego z Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego, można było stosować to nowe stanowisko do określenia wysokości należnego podatku dopiero od dnia kiedy podatnik o nowym stanowisku się dowiedział.

Innymi słowy organy podatkowe powinny stosować "nową" klasyfikację "zestawów" pro futura, a nie retroaktywnie. Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżący dowiedział się o zmianie stanowiska organów statystyki w kwietniu 1997 r., natomiast podatek VAT przy uwzględnieniu nowej klasyfikacji został mu wymierzony za luty 1997 r. Powyższe uchybienie ocenić należy jako istotne naruszenia art. 6-9 Kpa, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego należało mieć na względzie, że zmiana stanowiska przez organy statystyki po wydaniu zaskarżonej decyzji nastąpiła już w dniu 15 października 1997 r. - pismo Departamentu Standardów Rejestrów i Informatyki GUS Nr SRI-4-WSK-5-1376/1997, na które powołuje się opinia Urzędu Statystycznego w G. z dnia 22 października 1997 r., której kserokopia została załączona do skargi /załącznik nr 7/, a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 16 października 1997 r., a więc pismo to należało potraktować jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, a nieznany organowi, który decyzję wydał, a więc w sprawie zaistniały też przesłanki z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa do wznowienia postępowania. Mając powyższe na względzie stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 2 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.