Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 74 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4a, 16 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 10 września 2001 r. (...) odmawiającą "F." Bank Polska S.A. w W. stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.564 PLN oraz określającą wysokość nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w kwocie 232.855 PLN.
"F." Bank Polska S.A. w W. wystąpił do Urzędu Skarbowego W.-M. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 6.564 PLN.
Z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w likwidującym się Pierwszym Terminowym Specjalistycznym Funduszu Otwartym - Bank otrzymał wypłatę środków pieniężnych w kwocie 32.552.369,56 PLN. Wypłatę tą potraktowano jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przyjmując za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych kwotę 1552.369,56 PLN, stanowiącą różnicę pomiędzy otrzymają wypłatą w kwocie 32.552.369,56 PLN, a wydatkami poniesionymi na nabycie jednostek uczestnictwa w kwocie 31.000.000 PLN.
Według Spółki za podstawę opodatkowania należało przyjąć kwotę 1.508.607,- PLN tj. różnicę pomiędzy kwotą 32.552.369,56 PLN a kwotą 31.043.762,47 PLN i pobrać podatek w wysokości 226.291 PLN. Różnica pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem pobranym w kwocie 6.564 PLN stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia wystąpienie jej zwrot.
Urząd Skarbowy decyzją z dnia 10 września 2001 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 6.564 PLN, kwestionując zasadność jego pobrania, bowiem w ocenie organu podatkowego, otrzymane pieniądze przez Spółkę się - nie są dochodem z udziału w zyskach osób prawnych lecz stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54,poz. 654 ze zm./.
Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, iż dochody z umorzenia jednostek uczestnictwa są opodatkowane według zasad ogólnych przy zastosowaniu stawki podatkowej określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.
W związku z powyższym określono wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 232.855 PLN - na podstawie art. 74 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i dokonano zwrotu nadpłaty w trybie art. 76 par. 2 tej ustawy.
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji.
Wskazała, że w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. nr 60 poz. 700/ w art. 10 ust. 1 określono, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału.
Zgodnie, zaś z art. 12 ust. 1 pkt 4a /obowiązującym od 1 stycznia 2001 r./ przychodami są w szczególności, dla uczestników funduszy inwestycyjnych otrzymane dochody funduszu, w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów, bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Powyższe zastrzeżenie dokonane w art. 10 ust. 1 ustawy oznacza, że od 1 stycznia 2001 r. przedmiotowe dochody opodatkowane są na ogólnych zasadach, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym.
Okoliczności podatkowe związane z likwidacją funduszu inwestycyjnego zostały uwzględnione także poprzez zmianę brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.
W myśl znowelizowanego ww. przepisu wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego. Tego typu regulacje podatkowe precyzyjnie odnoszące się do umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, związane z likwidacją funduszu inwestycyjnego funkcjonują w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W przypadku zatem gdy w wyniku likwidacji funduszu inwestycyjnego następuje umorzenie jednostek uczestnictwa poprzez wypłatę uczestnikom - środków pieniężnych, to wówczas powstają skutki podatkowe w ramach zasad ogólnych, w których dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.
Przychodem są wówczas otrzymane pieniądze, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa, zaś dochody z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego stanowiące nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania - opodatkowane są według zasad ogólnych tj. w 2001 r. stawką 28 procent -stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. l, art. 12 ust. 1 pkt 4a, art. 22 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na skutek tego niewłaściwe zastosowanie art. 74 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 par. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej i wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jak i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 10 września 2001.
Zdaniem Skarżącej w sprawie nie mamy w ogóle do czynienia z wypłatami dokonywanymi bez odkupywania jednostek uczestnictwa, gdyż w tym przypadku ma miejsce likwidacja Funduszu, a nie wypłaty środków bez wykupywania jednostek, jest to zatem zupełnie inna sytuacja prawna, niż ta którą reguluje art. 12 ust. 1 pkt 4a.
W przypadku likwidacji funduszu mamy do czynienia z wypłatą kwot o innym charakterze, to jest w trybie art. 141 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych.
Statut Funduszu nie przewidywał wypłacania dochodów funduszu bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Dokonywane w trakcie likwidacji wypłaty kwot stanowią majątek otrzymany w związku z likwidacją osoby prawnej /art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ a nie dochody funduszu wypłacane bez odkupywania jednostek uczestnictwa /art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy/.
Powołany przez Izbę Skarbową przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 nie określa bezpośrednio opodatkowania dochodów uzyskiwanych z umorzenia jednostek uczestnictwa, a jedynie odnosi się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w takim wypadku. Oznacza to, że do wypłat dokonywanych podczas likwidacji funduszu, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchyleniu podlega decyzja, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Natomiast w ust. 3 tego artykułu przewidziano, że Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa /m.in. par. 1 pkt 2/ lub w innych przepisach /por. art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/.
Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można.
Fundusz inwestycyjny zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych /Dz.U. 2002 nr 49 poz. 448/, jest osobą prawną której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych publicznie lub niepublicznie, jeżeli ustawa tak stanowi, w określone w ustawie papiery wartościowe i inne prawa majątkowe. Z art. 141 ust. 1 tej ustawy wynika, że likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.
Przy likwidacji funduszu inwestycyjnego uczestnicy nie otrzymują majątku /mienia/ funduszu, wartość którego mogłaby być opodatkowana w sposób zryczałtowany, lecz ma miejsce umorzenie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, z tytułu którego dochody są opodatkowane według zasad ogólnych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego albo funduszu udziałowego w spółdzielniach, a także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał /fundusz/ z innych kapitałów /funduszy/ osoby prawnej.
Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4a przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14, dla uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.
W świetle powyższych regulacji za uprawniony Sąd uznał pogląd, że w art. 12 ust. 1 pkt 4a powołanej ustawy ustawodawca określa przychód podatkowy indywidualnie wskazanej grupy podatników uczestników funduszy inwestycyjnych, który stanowią otrzymane dochody funduszu, w przypadku, gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Należą do nich również dochody z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego, czego potwierdzeniem jest regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.
W myśl znowelizowanego przepisu wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego. Tego typu regulacje podatkowe precyzyjnie odnoszące się do umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych, związane z likwidacją funduszu inwestycyjnego funkcjonują w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji.