Uzasadnienie
Izba Skarbowa w O. w decyzji z dnia 9 lutego 1999 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 24 listopada 1998 r. (...), w której określono Stefanowi P. wysokość opłaty skarbowej od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, który nabył od Marii D., w kwocie 1.270 zł, wysokość zaległości w tej opłacie w kwocie 130 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 82, 60 zł.
W postępowaniu wszczętym z urzędu przez organ pierwszej instancji 20 października 1997 r. /data zawiadomienia stron czynności cywilnoprawnej, o wszczęciu postępowania/ wezwano Stefana P. i Marię D. do podwyższenia wartości prawa majątkowego, będącego przedmiotem transakcji z kwoty 57.000 zł, wynikającej z aktu notarialnego, do kwoty 70.600 zł, którą wstępnie zaproponował Urząd Skarbowy. Sprzedająca nie udzieliła odpowiedzi. Natomiast kupujący Stefan P. nie wyraził zgody na tę propozycję oświadczając, że zapłacona cena odpowiada wartości rynkowej lokalu, w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. W związku z tym organ, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, zlecił dokonanie wyceny biegłemu. Zespół autorski reprezentujący Firmę Projektowo-Konsultingową "P.-C." ustalił wartość lokalu mieszkalnego na kwotę 67.300 zł. Stefan P. zakwestionował tę wycenę, zarzucając biegłym brak rzetelności przy jej wykonywaniu.
W dniu 20 czerwca 1998 r. Urząd Skarbowy w E. wydał na podstawie art. 165 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej w skrócie Ordynacja podatkowa, postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie i ponownie wezwał strony do podwyższenia wartości spornego prawa majątkowego, tym razem wskazując jako wartość rynkową kwotę ustaloną przez zespół autorski. Maria D. ponownie nie udzieliła odpowiedzi, a Stefan P. nie zgodził się na przedstawioną propozycję. Drugi biegły powołany w tej sprawie określił wartość rynkową lokalu na kwotę 63.500 zł i kwota ta, mimo zakwestionowania jej przez stronę, stanowiła podstawę do określenia wysokości należnej opłaty skarbowej przez Urząd Skarbowy.
Utrzymując w mocy tę decyzję Izba Skarbowa uzupełniła uzasadnienie, przyznając rację stronie, iż motywy podane w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji były zbyt lakoniczne. Wytknęła również Urzędowi Skarbowemu zbyteczne wydanie postanowienia z dnia 20 czerwca 1993 r., na podstawie ww. przepisu Ordynacji podatkowej, o wszczęciu postępowania. Postępowanie w tej sprawie toczyło się bowiem od 27 października 1997 r., tj. od daty doręczenia stronom zawiadomienia o jego wszczęciu. Uchybienie to nie miało jednakże wpływu na wynik sprawy, a wszystkie czynności podejmowane w tym postępowaniu przed wydaniem postanowienia były skuteczne. Ustosunkowała się również do podniesionego w odwołaniu zarzutu niepodpisania protokołu z uczestnictwa w oględzinach lokalu przez pracowników urzędu i biegłą w dniu jego sporządzenia lecz tydzień później, wyjaśniła, że uchybienie to zostało konwalidowane, a protokół został bez zastrzeżeń od razu podpisany przez stronę. w konkluzji Izba Skarbowa stwierdziła, że w postępowaniu dokonano określenia wartości lokalu, opierając się na opinii dwóch biegłych, przy czym przyjęto do określenia opłaty skarbowej korzystniejszy dla podatnika szacunek.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stefan P. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, zarzucając wydającym je organom naruszenie licznych przepisów Ordynacji podatkowej - art. 187 par. 1, art. 188, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 207 par. 2 oraz art. 210 par. 5 pkt 5 i 6, a także art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Naruszenie ww. przepisów, zdaniem skarżącego, polegało na:
- braku podania w rozstrzygnięciu decyzji wartości rynkowej, będącego przedmiotem umowy prawa majątkowego, co stanowiło istotę prowadzonego postępowania,
- nieustosunkowaniu się w uzasadnieniach decyzji do zarzutów naruszenia przez biegłą przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lipca 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad sporządzania operatu szacunkowego /Dz.U. nr 98 poz. 612/ i niewyjaśnieniu czy była zobowiązana stosować te przepisy,
- bezkrytycznym przyjęciu opinii biegłego, z której wynikała niższa wartość nieruchomości i nieustosunkowaniu się do sygnalizowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących rozbieżności w obu opiniach, a także przedstawieniu stronie stanowiska biegłego, co do jej zarzutów, zamiast dokonywania ich oceny przez organ, - pozornym uzupełnieniu uzasadnienia przez organ drugiej,instancji mimo faktycznego niewyjaśnienia wątpliwości zawartych w odwołaniu,
- wadliwości w sporządzeniu protokołu z oględzin lokalu,
- nieprawidłowego włączenia do postępowania wszczętego przez Urząd Skarbowy dopiero postanowieniem z dnia 20 czerwca 1998 r. materiałów dowodowych zebranych wcześniej, w postępowaniu wszczętym pod rządami Kpa.
- nieprawidłowego ustalenia wysokości odsetek, które powinny od określonej kwoty zaległości wynosić 77,15 zł.
Po otrzymaniu skargi przez Izbę Skarbową w O., Urząd Skarbowy w E. postanowieniem z dnia 9 czerwca 1999 r. (...) sprostował, na postawie art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej oczywisty błąd w swojej decyzji, określając odsetki za zwłokę w wysokości 77 zł.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji, zwracając uwag, że w skardze zawarte są podobne zarzuty jak w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, że sentencja decyzji nie mogła zawierać określenia wartości rynkowej prawa majątkowego gdyż istotą postępowania w niniejszej sprawie jest określenie wysokości. Opłaty skarbowej od umowy sprzedaży prawa majątkowego. Przyznała też rację skarżącemu co do błędnie określonej wysokości odsetek. Zwróciła uwag, że błąd ten został skorygowany w postanowieniu Urzędu Skarbowego, o sprostowaniu oczywistej omyłki, z dnia 9 czerwca 1999 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Wśród wielu zarzutów podniesionych przez skarżącego, najistotniejsze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma kwestia wykorzystania opinii biegłych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości opłaty skarbowej.
Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej w razie podania przez strony czynności cywilnoprawnej wartości przedmiotu tej czynności nie odpowiadającej wartości rynkowej organ dokona jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opinia biegłych stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, przy czym w postępowaniu w sprawie wysokości opłaty skarbowej wprowadzono nakaz uzyskania takiego dowodu i przyznano mu kluczowe znaczenie. Takie rozwiązanie nie oznacza jednak zwolnienia organu od, wynikającego z art. 191 Ordynacji podatkowej, obowiązku dokonania samodzielnej oceny czy na podstawie zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona.
Sąd podziela w tym zakresie zarzuty skarżącego, że w rozpatrywanej sprawie, w postępowaniu, przyznawano biegłemu uprawnienia organu. Wyrazem takiego działania było chociażby przekazanie bez jakiegokolwiek komentarza ze strony organu pierwszej instancji Stefanowi P. pisma biegłego w sprawie wyjaśnień do uwag i wniosków zawartych w jego pismach złożonych Urzędowi Skarbowemu w E. w dniach 13 i 15 października 1998 r. (...). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa przyznała wprawdzie, że Urząd Skarbowy nie wypowiedział się dostatecznie obszernie co do przyczyny wyboru opinii drugiego biegłego jako podstawy określenia wysokości opłaty skarbowej (...), ale faktycznie nie usunęła tego uchybienia. Nie ustosunkowała się bowiem, zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, do zasadności podtrzymanych w odwołaniu zarzutów, dotyczących dokonanych przez biegłych wycen nieruchomości i niewyjaśnienia sprzeczności między nimi. Należy przy tym zwrócić uwag, że biegły w powołanym wyżej piśmie nie ustosunkowywał się do operatu szacunkowego sporządzonego przez Firmę Projektowo-Consultingową "P.-C.". Zakładając więc nawet, że organy w całości podzielają stanowisko drugiego biegłego, na co zresztą wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji /"Brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania wiedzy fachowej biegłej E. W." str. 7 uzasadnienia/, to i tak nie można stwierdzić, że w sposób wyczerpujący został rozpatrzony cały materiał dowodowy /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Przedstawione wyżej naruszenia przepisów art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisów postępowania podatkowego, związane z nieprawidłowym wykorzystaniem biegłych w postępowaniu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd stwierdził także inne naruszenia przepisów postępowania.
Nieprawidłowe było sporządzenie protokołu z oględzin mieszkania, który w momencie sporządzenia został podpisany tylko przez stron. Pracownicy organu uczestniczący w czynności oraz biegła podpisali protokół tydzień później. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że art. 173 Ordynacji podatkowej nie określa skutków niepodpisania protokołu. Niespełnienie wymogów wynikających z par. 2 tego przepisu pozwala na kwestionowanie wiarygodności faktów, które potwierdza protokół. Protokół jest dowodem w postępowaniu tylko wówczas jeżeli jest zgodny z prawem /art. 180 par. 1 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej/, a więc jeżeli został sporządzony w sposób określony przepisami rozdz. 9, Działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 173 par. 2 Ordynacji podatkowej protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu jakiejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Na organie spoczywa więc obowiązek przestrzegania przepisów. Przepisy dotyczące sporządzania protokołu nie przewidują możliwości sanowania wad tego dokumentu. W związku z tym, w razie naruszenia wskazanych wymogów, oględziny powinny być przeprowadzone ponownie i obligatoryjnie zakończone protokołem /art. 172 par. 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, sporządzonym zgodnie z przepisami.
Ponadto Sąd stwierdza, że zasadne były zarzuty skarżącego dotyczące błędnie wyliczonych odsetek. W zależności od ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy zagadnienie to będzie musiało być prawidłowo określone w ponownie wydanej decyzji.
W związku z tą kwestią Sąd zwraca uwagę na nieprawidłowe posłużenie się przez organ. pierwszej instancji art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej i wydanie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki w swojej decyzji w dniu 9 września 1999 r., a więc już po otrzymaniu skargi z Sądu przez organ drugiej instancji w celu udzielenia na nią odpowiedzi, co nastąpiło dnia 20 maja 1999 r. Postanowienie to nie jest przedmiotem skargi dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonuje oceny czy rzeczywiście błędne obliczenie odsetek stanowiło oczywisty błąd rachunkowy. Sąd przypomina jednak organowi wyższego stopnia, że środek służący uwzględnieniu zarzutów zawartych w skardze został uregulowany w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem prawo do autokorekty swojego rozstrzygnięcia przyznano organowi, którego działanie zaskarżono, pod warunkiem wszakże uwzględnienia skargi w całości. Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. istotą rozstrzygnięcia w tej sprawie było, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, dokonanie przez organ podatkowy ustalenia wysokości opłaty skarbowej, stosownie do wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a nie określanie wartości tego przedmiotu. Również zarzuty dotyczące wadliwego włączenia do postępowania wszczętego dopiero 20 czerwca 1998 r. wcześniej zebranych materiałów dowodowych nie mają oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Zgodnie z art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się z zastrzeżeniem par. 2 /który nie odnosił się do rozpatrywanej sprawy/, przepisy niniejszej ustawy. Dlatego też, co zresztą przyznała Izba Skarbowa, zbędne było wydawanie przez Urząd Skarbowy w trakcie toczącego się postępowania postanowienia o jego wszczęciu i powtarzanie niektórych czynności. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (...), że akt ten nie miał wpływu na ważność ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego, zarówno przed, jak i po dniu 20 czerwca 1998 r.
W przedstawionym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezbędne będzie ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji i merytoryczne zbadanie zarzutów dotyczących opinii biegłych i rozbieżności pomiędzy nimi. Z tego względu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylono zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.