Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 12 listopada 2003 r., III SA 367/02

Rozpoznanie

w dniu 12 listopada 2003 r.

Sprawa

sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego w B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę.

Teza

Skoro Bank Spółdzielczy opłacił dodatkowe ubezpieczenie pracowników, to wydatek ten wiązał się z przychodami, które przyniosła praca tych pracowników w okresie ubezpieczenia. Wydatek ten odnosił się w części do roku 1997 i w części do roku 1998. W każdym z tych lat było możliwe - po myśli art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - zarachowanie wydatku, gdyż faktura została doręczona podatnikowi przed sporządzeniem bilansów za te lata.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 9 października 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Bankowi Spółdzielczemu w B. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., wysokość zaległości podatkowej oraz odsetki. Zdaniem Inspektora, Bank zawyżył koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich m.in. wydatek na "dodatkowe ubezpieczenia pracowników" w kwocie 9.938,60 zł. Tymczasem kwota ta stanowiła roczną składkę ubezpieczenia za okres od 8 grudnia 1997 r. do 7 grudnia 1998 r. Inspektor podzielił tę kwotę przez 365 dni i uznał, że do kosztów uzyskania przychodów za 1997 r. zaliczyć można jedynie kwotę odpowiadającą 24 dniom, przypadającym w 1997 r. Decyzja Inspektora stała się ostateczna.

Pismem z dnia 4 czerwca 2001 r. Bank Spółdzielczy w B. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora z powodu rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Zdaniem Banku, zapłaconą kwotę należało zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, tzn. w 1997 r.

Decyzją z dnia 19 października 2001 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Przede wszystkim zwrócił uwagę na obowiązywanie zasady trwałości decyzji ostatecznej i wynikający z niej zakres postępowania w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Przedmiotem tego postępowania nie jest badanie, czy w danej decyzji zobowiązanie podatkowe zostało wymienione w kwocie prawidłowej, czy też nie, lecz czy decyzja dotknięta jest jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Generalny Inspektor uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa wymienionych w piśmie Banku. Więcej nawet, rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej było prawidłowe, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów poniesiony w danym roku wydatek, jeżeli nie wiąże się z przychodami tego roku.

Bank Spółdzielczy wniósł odwołanie, w którym powtórzył własną tezę, iż decydującym jest rok poniesienia wydatku.

Decyzją z dnia 4 stycznia 2002 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu podzielił argumentację organu pierwszej instancji, dodając, że wbrew poglądowi Banku, wydatki na ubezpieczenia pracowników dają się przyporządkować do określonego okresu, gdyż z polis wyraźnie wynika, iż ubezpieczenie zostało zawarte na okres od 8 grudnia 1997 r. do 7 grudnia 1998 r. Trafnie zatem nie uznano za koszty uzyskania przychodów składki na ubezpieczenia dotyczące 1998 r.

Bank Spółdzielczy wniósł skargę na decyzję Ministra Finansów, zarzucając "błędną wykładnię i zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Zdaniem Banku, przepis ten został naruszony "bezspornie", gdyż kwotę 9.938,60 zł należało zaliczyć do kosztów w roku jej wydatkowania, jako nie dającą się przyporządkować do przychodów określonego okresu.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest bezzasadna.

Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 października 2000 r. nie tylko nie narusza prawa w stopniu rażącym, ale nie narusza go w ogóle. Zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów /por. B. Gruszczyński w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003 r., praca zbiorowa, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003 r., str. 298/. Podobnie orzekł Sąd Najwyższy w dwóch wyrokach z dnia 5 kwietnia 2002 r. /III RN 22 i 23/01 - OSNAPU 2002 nr 24 poz. 585 i 586/.

Skoro Bank Spółdzielczy opłacił dodatkowe ubezpieczenie pracowników, to wydatek ten wiązał się z przychodami, które przyniosła praca wspomnianych pracowników w okresie ubezpieczenia. Nie można więc twierdzić, że wydatek nie wiązał się z konkretnymi przychodami. Nie zachodził przy tym żaden z dwóch wyjątków, wymienionych w art. 15 ust.

4. Pierwszy z nich dotyczył kosztów jeszcze nie poniesionych, co nie miało w sprawie miejsca, gdyż Bank koszty poniósł. Drugi dotyczył kosztów, których zarachowanie nie było możliwe w roku podatkowym, do którego się odnoszą. Również ten wypadek w sprawie nie wystąpił. Wydatek na ubezpieczenie odnosił się w części do roku 1997 i w części do roku 1998. W każdym z tych lat zarachowanie wydatku było możliwe, gdyż faktura została doręczona podatnikowi przed sporządzeniem bilansów za wymienione lata.

Mając na względzie, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie naruszył art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym rację miał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz Minister Finansów, nie dopatrując się przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 9 października 2000 r. Wobec braku naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.