Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 17 lipca 1998 r., III SA 371/97

Teza

1. Prawo do uwzględnienia nadpłaty w podatkach musi wynikać z ustawy podatkowej /art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, bądź ustawy statuującej sukcesję ogólną /uniwersalną/ bądź jednej i drugiej ustawy, nie może natomiast wynikać z umowy cywilnoprawnej.
2. Brak legitymacji prawnej po stronie spółki stanowi przesłankę materialnoprawną do odmowy zwrotu nadpłaty, nie stanowi natomiast przesłanki procesowej do umorzenia postępowania na podstawie art. 105 Kpa.

Uzasadnienie

Przedsiębiorstwo Techniczno-Handlowe "E." SA w W. pismem z dnia 27 października 1994 r. zwróciło się do Urzędu Skarbowego W. o przekazanie nadpłaconych w 1992 r. przez zlikwidowaną decyzją Wojewody z dnia 29 kwietnia 1993 r. Centralę Techniczno-Handlową Elektroniki i Elektrochemii "E." w W. kwot z tytułu podatku dochodowego - 269.120.000 st. zł i podatku obrotowego - 80.132.000 st. zł wraz z odsetkami na rzecz Urzędu Skarbowego W. z tytułu wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obciążających Spółkę. W uzasadnieniu podano, że Spółka na podstawie sporządzonego przez likwidatora bilansu zamknięcia Centrali oraz notarialnej umowy leasingu z dnia 29 kwietnia 1993 r. stanowiącej bilans otwarcia Spółki, przejęła od Wojewody W. ściśle wyspecyfikowane po stronie wierzytelności i długów mienie zlikwidowanej Centrali, a wśród przejętych wierzytelności w stosunku do Skarbu Państwa figurowała kwota nadpłat podatku dochodowego i podatku obrotowego, w podanych w piśmie kwotach, nie figurowały natomiast jakiekolwiek długi Centrali w stosunku do Skarbu Państwa. Nadmieniono ponadto, że Spółka nie jest nie tylko uniwersalnym ale żadnym następcą prawnym Centrali wobec czego wyrażono pogląd, iż nie jest prawnie dopuszczalne potrącenie przejętych przez Spółkę wierzytelności z nieprzejętymi przez Spółkę zobowiązaniami Centrali wobec Skarbu Państwa. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 22 maja 1996 r. wydaną na podstawie art. 104 i art. 105 Kpa oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1983 nr 108 poz. 486 ze zm./ - uznał wnioski w przedmiocie zwrotu kwoty 34.925,26 PLN za bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie w tym przedmiocie.

W uzasadnieniu podano, że Spółka nie jest następcą prawnym zlikwidowanej Centrali w rozumieniu przepisów rozdziału 2 /art. 5-17/ ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, gdyż powstała w trybie art. 37 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, a więc, jak podano, nie ma legitymacji prawnej do ubiegania się o zwrot podatku nadpłaconego przez zlikwidowaną Centralę. W konkluzji wyrażono pogląd, że zwrotu nadpłaconego podatku /art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ nie mogą żądać podmioty, które powstały z majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa będącego podatnikiem. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono błędną wykładnię i zastosowanie prawa oraz oczywiste błędy w treści decyzji co do dat wniosków i pism oraz wybiórcze ich potraktowanie. Zdaniem Spółki uniwersalnym następcą prawnym zlikwidowanej Centrali był Skarb Państwa reprezentowany przez Wojewodę W., który niekwestionowaną należność Centrali wobec Skarbu Państwa skutecznie i zgodnie z przepisami przelał na Spółkę. Cesja ta została dokonana, zdaniem strony prawidłowo, odpowiednią umowę notarialną, zgodnie z prawem wierzyciela do przeniesienia wierzytelności na podstawie art. 509 Kc. Wobec powyższego Spółka posiada pełny tytuł do dysponowania otrzymaną wierzytelnością /nadpłaconym podatkiem/. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 28 stycznia 1997 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, podając w uzasadnieniu, że zwrot podatku może nastąpić tylko na rzecz podatnika lub jego następcy prawnego, co sprawia, że wniosek o zwrot ewentualnej nadpłaty w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowy. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie z przyczyn podanych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie ponawiając w zasadzie dotychczasową argumentację. Dodatkowo wyjaśniono, że zaskarżona decyzja w zasadzie dotyczy odmowy zwrotu nadpłaty podatku. Podano także, że zobowiązania podatkowe są świadczeniami osobistymi o charakterze publicznym i nie podlegają "obrotowi" normowanemu przepisami prawa cywilnego. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 1998 r. Spółka podtrzymała swój wniosek zawarty w skardze, zwracając dodatkowo uwagę na przewlekłość postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 28 Kpa stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. O tym czy istnieje interes /obowiązek/ prawny stanowi treść obowiązujących przepisów prawa materialnego, w niniejszej sprawie prawa podatkowego, a w szczególności ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych oraz nie mogą być znoszone, zmienione czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Wychodząc z tego punktu widzenia Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 grudnia 1991 r. SA/Po 1562/91 /ONSA 1993 Nr 2 poz. 34/ wyraził pogląd, że obowiązki i uprawnienia wynikające ze stosunku prawnopodatkowego powstałego w efekcie osiągnięcia dochodu związane są z określonymi osobami i nie mogą być przenoszone w drodze umów cywilnoprawnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, uważając ponadto, że prawo do uwzględnienia nadpłaty w podatkach musi wynikać z ustawy podatkowej /art. 29 ust. 1 zobowiązań podatkowych - prawo to służy podatnikowi/, bądź ustawy statuującej sukcesję ogólną /uniwersalną/ bądź jednej i drugiej ustawy, nie może natomiast wynikać z umowy cywilnoprawnej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka upatruje swoje prawo w akcie notarialnym /umowie cywilnoprawnej/, co oczywiście było niewłaściwe.

Na marginesie sprawy należało zwrócić uwagę, że brak legitymacji prawnej po stronie Spółki stanowi przesłankę materialnoprawną do odmowy zwrotu nadpłaty, nie stanowił natomiast przesłanki procesowej do umorzenia postępowania na podstawie art. 105 Kpa. Uchybienie to nie miało jednak większego wpływu na wynik sprawy, podobnie jak słusznie sygnalizowana przewlekłość postępowania w sprawie. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.