Uzasadnienie
Siedmioma umowami z dnia 2 kwietnia 1994 r., 28 lipca 1994 r., 30 września 1994 r., 29 października 1994 r., 29 listopada 1994 r. 23 grudnia 1994 r. i 31 grudnia 1994 r. zostały zawarte umowy zakupu obligacji pomiędzy (...) Towarzystwem Finansowym "S." Sp. z o.o. jako kupującym a Przedsiębiorstwem Handlowo-Produkcyjnym "P." Sp. z o.o. działającym jako Agent w imieniu i na rzecz Huty "O." S.A. jako sprzedającym, opiewające odpowiednio na kwoty: (...).
Urząd Skarbowy W.-P. decyzjami z dnia 29 października 1996 r. o numerach (...) na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej określił opłatę skarbową odpowiednio w kwocie (...).
Od decyzji tych PTF "S." i Huta O. złożyli odwołania wnosząc o ich uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów:
- - par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992r. w sprawie opłaty skarbowej;
- - art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia 28 stycznia 1997 r. (...) utrzymała zaskarżone decyzje w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podała, że faktem bezspornym była sprzedaż obligacji dokonana w 1994 r. pomiędzy Hutą "O." a PTF "S.". Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ umowy sprzedaży, w tym także sprzedaży obligacji podlegały opłacie skarbowej. Natomiast par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ - zwalnia od opłaty skarbowej sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie.
Definicję "przedsiębiorstwa maklerskie" można wywieść z art. 1821 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...) /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./. W szczególności za przedsiębiorstwa maklerskie - w rozumieniu ustawy należy uznać jednostkę prowadzoną przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą, osobowości prawnej utworzoną, do wykonywania czynności maklera, posiadającą stosowne zezwolenie Komisji Papierów Wartościowych, nie prowadzącą, działalności w innej dziedzinie aniżeli działalność maklerska i zatrudniająca przy czynnościach maklerskich osoby posiadające uprawnienia maklerskie. Fakt wykonywania przez (...) Towarzystwo Finansowe czynności maklerskich nie jest tożsamym z prowadzeniem przedsiębiorstwa maklerskiego, a tym samym nie podlega zwolnieniu od opłaty skarbowej.
Skargi na powyższe decyzje wniosły PTF "S." oraz Huta O. S.A.
Huta Oława S.A. zarzuciła zaskarżonym decyzjom:
1/ naruszenie przepisów par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej, 2/ naruszenie przepisów procedury, a w szczególności art. 6, art. 8, art. 15 i art. 141 Kpa.
PTF "S." w swojej skardze zarzuciło natomiast naruszenie przepisów:
1/ par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej;
2/ art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w brzmieniu ustalonym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W obszernych uzasadnieniach podano, że wobec tego, że umowa sprzedaży obligacji została zawarta po wejściu w życie art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług tj. przepisu nadającego nowe brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej, to powinna być uznana za nie podlegającą opłacie skarbowej, gdyż opłacie tej nie podlega umowa sprzedaży zawierana przez podatnika VAT bez względu na to co stanowi przedmiot takiej umowy.
Wyrażono także pogląd, że nie ma możliwości utożsamiania pojęcia "umowa sprzedaży" z pojęciami "sprzedaż towarów" tj. dokonywaniem czynności opodatkowanych lub zwolnionych z podatku VAT i w konsekwencji nakładania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podatników VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT faktycznie wykonujących czynności opodatkowane tym podatkiem, w przypadku zawarcia przez nich umowy sprzedaży, przedmiotem której nie byłby towar w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy.
W konkluzji podano, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowi o wyłączeniu obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od umów sprzedaży w sytuacji, gdy umowy te były zawierane w wykonywaniu przez stronę sprzedającą działalności gospodarczej. Ponadto ponowiono argumentację, iż Spółce służyło zwolnienie z par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, gdyż redakcja powołanego przepisu oznacza, że zwolnienie dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie w obrocie publicznym jak i nie publicznym.
W odpowiedzi na skargi wniesiono o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało wskazać na pewną rozbieżność między zarzutem zawartym w petitum skargi PTF "S." i jej uzasadnieniem. o ile bowiem w petitum skargi jest mowa o naruszeniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. nr 21 poz. 86/, o tyle w uzasadnieniu skargi o tym, że wobec tego, iż umowa została zawarta po wejściu w życie art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, to umowa ta powinna być oceniana na podstawie nowego brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit "a" nadanego temu przepisowi ustawą o VAT. Oczywiście stanowisko zawarte w petitum skargi tj. naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 15 lutego 1992 r., w sytuacji zawarcia umów sprzedaży obligacji w roku 1994 tj. w dacie gdy brzmienie powołanego przepisu zostało ustalone kolejną nowelą z dnia 8 stycznia 1993 r. nie było prawidłowe.
Należało też zwrócić uwagę, że strona skarżąca zarzuca niejako "jednym tchem" naruszenie par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej i art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Tymczasem konstrukcja powołanych przepisów jest taka, że sama ustawa wyłączyła spod opłaty skarbowej niektóre czynności cywilnoprawne /art. 3 ust. 1 pkt 5/, upoważniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia dalszych zwolnień przedmiotowych i podmiotowych oraz warunków ich stosowania /art. 8 ust. 3 ustawy/.
Minister Finansów z upoważnienia tego skorzysta zwalniając od opłaty skarbowej w rozporządzeniu dalsze czynności cywilnoprawne. W każdym jednak razie zwolnienie na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy czynność nie była zwolniona od opłaty na podstawie przepisów ustawy o opłacie skarbowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, iż nie miało zastosowania zwolnienie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit "a" ustawy o opłacie skarbowej, gdyż ze zwolnienia tego korzystały tylko te czynności cywilnoprawne zawierane przez podatników podatku od towarów i usług - VAT, które zostały wymienione w powołanym przepisie - por. wyrok z dnia 20 października 1994 r. SA/Kr 1314/94 - POP 1996 nr 3 str. 274. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach z dnia 26 czerwca 1996 r. III SA 1702/95 i II SA 1766/95 - ONSA 1997 nr 2 poz. 99, że w par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej została zwolniona od opłaty skarbowej wyłącznie sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie w rozumieniu art. 18-21 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /t.j. Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239/.
W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano m.in., że zasadniczy problem w sprawie nie polegał na tym czy niepubliczny obrót papierami wartościowymi jest regulowany przepisami - prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, czy też prawa cywilnego, kodeksu handlowego albo ustawy o obligacjach lecz czy przepisy podatkowe /rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej/ przewidują zwolnienie od tej opłaty jednostek prowadzących działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do publicznego obrotu i nie będącymi "przedsiębiorstwami maklerskimi" w rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r. A na tak postawione pytanie musiała być udzielona odpowiedź negatywna.
Skoro Spółka "S." nie posiada stosownego zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych, a więc nie była "przedsiębiorstwem maklerskim" w rozumieniu powołanej ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, tym samym zawierane przez nią, umowy kupna papierów wartościowych nie były zwolnione od opłaty skarbowej na podstawie par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono, jak w sentencji.