Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 6 czerwca 1996 r., III SA 376/95

Teza

Podatnikami podatku od towarów i usług są w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ również "jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej" a więc i spółki cywilne osób fizycznych.

Niewykonanie obowiązku z art. 9 ustawy wyklucza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego VAT.

Sentencja

1. oddala skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zenon R. w 1993 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która dokonała rejestracji w Urzędzie Skarbowym w O., otrzymała numer identyfikacyjny a składając druk VAT-6 wybrała zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z dniem 31 grudnia 1993 r. umowa spółki została rozwiązana a od 1 stycznia 1994 r. Zenon R. prowadził działalność gospodarczą samodzielnie, posługując się dotychczasowym numerem identyfikacyjnym, wystawiał i otrzymywał faktury VAT oraz odliczał podatek naliczony od podatku należnego.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 5 grudnia 1994 r. ustalił Zenonowi R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 178.465.000 zł za okres styczeń - wrzesień 1994 r. Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego a ponadto nie uznał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w zapasach towarów na dzień 31 grudnia 1993 r.

Od decyzji tej Zenon R. odwołał się wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 8 i art. 9 Kpa. Odwołujący się wskazał, że przez okres 9 miesięcy składał deklaracje podatkowe, które były przyjmowane przez organ podatkowy bez zastrzeżeń, co utwierdziło podatnika w przekonaniu o prawidłowości jego działania. Ponadto Zenon R. podał, iż powiadomił Urząd Skarbowy o kontynuowaniu działalności jednoosobowo a także, że do Urzędu Skarbowego wpłynęła kopia decyzji Wójta Gminy T. potwierdzająca fakt rozwiązania spółki.

Nie spotkało to się jednak z należytą reakcją organu podatkowego i to zwłaszcza w okresie wdrażania nowych rozwiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 17 lutego 1995 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 5 grudnia 1994 r., podzielając jej motywy.

Zdaniem Izby Skarbowej w O. w przypadku rozwiązania spółki cywilnej i kontynuowania tego samego rodzaju działalności przez jednego ze wspólników "występuje" nowy podmiot gospodarczy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, z wszelkimi tego konsekwencjami /art. 5, art. 9 i art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Niesporne jest, że podatnik kontynuując działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego i nie otrzymał numeru identyfikacyjnego. Posługiwał się natomiast, niezgodnie z przepisami, numerem identyfikacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej, w której był wspólnikiem.

Składając deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług podatnik umieszczał przy tym w części B1 deklaracji numer identyfikacyjny rozwiązanej spółki cywilnej przez co deklaracja taka "pod względem formalnym" nie budziła zastrzeżeń.

Izba Skarbowa stwierdziła także, że z dokumentów sprawy nie wynika aby podatnik zwracał się do Urzędu Skarbowego po jakąkolwiek informację, a kontrola wstępna składanych przez niego deklaracji nie pozwalała na wykrycie naruszenia przepisów podatkowych przez posługiwanie się numerem spółki cywilnej.

Nie można zatem przyjąć, że w sprawie naruszono przepisy art. 8 i art. 9 Kpa poprzez bezczynność urzędu.

Wynikający z art. 9 obowiązek organu udzielania informacji nie może być bowiem rozumiany jako obowiązek sprawowania z urzędu doradztwa prawnego dla podatników prowadzących działalność gospodarczą i mających możliwość korzystania z usług biur prawnych. Podatnik korzystał zresztą z takich usług. Dopiero na skutek kontroli w dniu 7 listopada 1994 r. Zenon R. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu działalności podlegającej opodatkowaniu prowadzonej przez spółkę cywilną oraz zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.

Złożenie formularza rejestrowego jest wymogiem materialnoprawnym a nie formalnym i skutkuje nadaniem numeru identyfikacyjnego, przez co podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący Zenon R. wniósł o jej uchylenie zarzucając, że w sprawie naruszono przepisy art. 8 i art. 9 Kpa.

Skarżący wskazał, że z dniem 1 stycznia 1994 r. jego działalność gospodarcza była prowadzona jednoosobowo o czym powiadomił Urząd Skarbowy w O. Organ ten otrzymał też kopię decyzji Wójta Gminy T. potwierdzającą fakt rozwiązania spółki cywilnej. Również w styczniu skarżący złożył zaświadczenie o kwocie podatku od towarów i usług zawartego "w remanencie" na dzień 31 grudnia 1993 r. i przez cały czas zgodnie z ustalonymi terminami składał deklaracje na ten podatek oraz dokonywał z tego tytułu należnych wpłat.

Z powyższego wynika, iż organy podatkowe wiedziały o fakcie rozwiązania spółki cywilnej z udziałem podatnika i nie zareagowały w sprawie, utwierdzając skarżącego w przekonaniu o poprawności jego postępowania. Naruszono więc w ten sposób zasady określone w art. 8 i art. 9 Kpa i to w okresie wprowadzania nowego i skomplikowanego podatku od towarów i usług.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 1996 r. skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 28 lutego 1995 r. SA/Po 3414/94 zapadły w identycznej sprawie jak skarżącego, w którym Sąd stwierdził, że podatnik kontynuując samodzielnie działalność prowadzoną uprzednio w spółce cywilnej i posługując się dotychczasowym numerem spółki ma prawo do odliczania podatku należnego.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga Zenona R. nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy były wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej "kontynuujący" działalność gospodarczą samodzielnie jako podmiot gospodarczy w ramach swoistej sukcesji po spółce w której był wspólnikiem nabywa uprawnienia "rozliczeniowe" w podatku od towarów i usług związane z obowiązującą w tym podatku rejestracją podatników dokonaną przez spółkę? W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę odpowiedź na tak postawione pytanie winna być przecząca. Zauważyć bowiem trzeba, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podobnie zresztą jak i obowiązująca uprzednio ustawa z dnia 15 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./, wyraźnie określa, że podatnikami tego podatku oprócz osób fizycznych, osób prawnych, zakładów /oddziałów/ osób prawnych są "jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej" /art. 5 ust. 1 ustawy/, a więc i spółki cywilne osób fizycznych.

Po myśli zaś art. 9 powołanej ustawy podatnicy podatku od towarów i usług, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy, są obowiązani do wykonania obowiązku podatkowego w postaci rejestracji, w ramach której uzyskują numer identyfikacyjny. Jak przy tym wynika z treści art. 9 ustawy numer ten ma charakter unikatowy i nie przechodzi na jakikolwiek inny podmiot /z kilkoma wyjątkami, które w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały/.

Podkreślić też trzeba, że ani powołana ustawa w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. ani ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie przewidują możliwości sukcesji uprawnień podatkowych byłego wspólnika spółki cywilnej po rozwiązanej spółce. W szczególności, zdaniem Sądu, możliwości takiej nie można upatrywać w "odpowiednim" stosowaniu przepisu art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, której to przepis reguluje wyłącznie kwestię odpowiedzialności określonej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Nie podziela więc Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym sprawę poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 28 lutego 1995 r. SA/Po 3414/94 dopuszczającego możliwość sukcesji podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej po takiej spółce.

W rozpatrywanej sprawie niesporną okolicznością faktyczną jest to, że skarżący prowadząc jako odrębny podmiot gospodarczy działalność gospodarczą nie wykonał obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, określonego w art. 9 powołanej ustawy, posługując się numerem identyfikacyjnym nie istniejącego już podatnika podatku VAT. Okoliczność ta w świetle art. 25 ust. 2 ustawy wyklucza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie brak jest też podstaw do uznania, że orzekające organy podatkowe naruszyły przepisy art. 8 i art. 9 Kpa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Należy bowiem uwzględnić, iż aczkolwiek organy te niewątpliwie powzięły wiadomość o rozwiązaniu spółki cywilnej z udziałem skarżącego to jednakże składane przez niego deklaracje podatkowe pod względem formalnym, na etapie ich wstępnej kontroli mogły nie budzić zastrzeżeń, skoro umieszczano na nich wadliwie numer identyfikacyjny nie istniejącego już podatnika. Zaniechanie przy tym przez skarżącego wykonania obowiązku podatkowego określonego w art. 9 ustawy, nawet przy założeniu, iż organy podatkowe nie zareagowały w porę na brak rejestracji, nie może skutkować przyznaniem podatnikowi prawa do stosownych odliczeń. Biorąc to pod uwagę, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, należało orzec jak w sentencji.