Uzasadnienie
W dniu 15.9.1992 r. Przedsiębiorstwo "P." Sp. z o.o., jako kupujący, oraz Kopalnia "M." Sp. z o.o., jako sprzedający, zawarły umowę przyrzeczenia kupna-sprzedaży obligacji emitowanych przez Sp. z o.o. "W.".
Na podstawie tej umowy Spółka "P." zobowiązała się zakupić od Kopalni wymienione obligacje w terminach i cenach określonych w par. 2 umowy. Urząd Skarbowy decyzjami z 14.6.1995 r. wymierzył stronom transakcji opłaty skarbowe w kwocie 93.008 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięć podano, iż par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/ zwalnia od opłaty skarbowej sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie, ale stosownie do art. 18 par. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155/ prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego wymaga zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych, którego Spółka "P." nie przedłożyła.
Ponadto powołano się na treść par. 6 art. 18 powołanej ustawy, który wyklucza prowadzenie przez przedsiębiorstwo maklerskie działalności w innym zakresie i powołano się na szeroki zakres działalności Spółki "P."
W uzasadnieniu decyzji powołano się także na art. 4 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, nakładający obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej solidarnie na strony czynności cywilnoprawnej.
W tym miejscu należy wspomnieć, że przed wydaniem decyzji strony umowy zostały wezwane do złożenia wyjaśnienia. W wyjaśnieniach, które nadesłała Spółka "P.", m.in. wyrażono pogląd, iż przepis par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej obejmuje nie tylko przedsiębiorstwo maklerskie, działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 marca 1991 r., lecz także inne podmioty wykonujące działalność gospodarczą będące przedsiębiorstwem maklerskim, których przedmiotem działalności jest obrót papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do publicznego obrotu /taki charakter miały obligacje emitowane przez "W."/, co do których nie stosuje się restrykcji formalnoprawnych przewidzianych w powołanej ustawie.
Pogląd swój Spółka wywodziła z tego, iż pojęcie "przedsiębiorstwo maklerskie" nie jest pojęciem normatywnym, a więc należy jego treść oceniać w płaszczyźnie językowej. Powołano się także na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące sposobu dokonywania wykładni przepisów podatkowych /niestosowania wykładni rozszerzającej/. W odwołaniach /jednobrzmiących/ obie Spółki zarzuciły naruszenie art. 7, art. 10, art. 77, art. 80 i art. 107 Kpa oraz par. 58 ust. 1 i par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.
W uzasadnieniach odwołań w znacznym stopniu powołano treść omawianych powyżej wyjaśnień Spółki "P.", podkreślając, iż zawężenie pojęcia "makler" w ustawie z 22.3.1991 r. nastąpiło jedynie w zakresie obrotu publicznego i w tej sytuacji nie jest do przyjęcia twierdzenie, że pojęcie makler czy też przedsiębiorstwo maklerskie zastosowane jest wyłącznie do podmiotów wykonujących czynności w ramach tej ustawy. Podano także, że za stosowaniem zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa i systemowa, ponieważ papiery wartościowe zarówno w obrocie publicznym, jak i niepublicznym były traktowane równorzędnie i w obowiązującym systemie prawa, o czym świadczy zwolnienie w podatku dochodowym dochodów uzyskiwanych z ich sprzedaży. Powołano się także na klasyfikację usług dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny, zarzucono, iż podstawową wadą decyzji jest brak prawidłowego uzasadnienia, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądowego.
Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje, ponawiając w uzasadnieniu argumentację Urzędu Skarbowego i wyrażając pogląd, iż organ I instancji nie naruszył art. 107 Kpa.
W jednobrzmiących skargach na te decyzje wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego obie Spółki zarzuciły:
1/ naruszenie par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, 2/ naruszenie art. 7, art. 10, art. 77, art. 80, art. 107 Kpa, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prowadzące w konsekwencji do naruszenia przepisu podanego powyżej. Wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniach skarg, w zasadzie o rozszerzonej nieco formie ponowiono argumentację podnoszoną w toku postępowania administracyjnego, a w szczególności, że przedsiębiorstwem maklerskim jest każdy podmiot prowadzący działalność w zakresie zawierania transakcji na własny rachunek, polegających na obrocie papierami wartościowymi, niezależnie od tego czy obrót ma charakter publiczny czy też niepubliczny. Następnie podano, że podmiot prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie w rozumieniu ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych z dnia 22 marca 1991 r. może prowadzić działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do publicznego obrotu za zgodą i na warunkach określonych przez Komisję Papierów Wartościowych /art. 21 par. 2/.
Z przepisu tego, zdaniem skarżących, wynika, iż zasadnicza regulacja podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie w rozumieniu ustawy ograniczona jest do publicznego obrotu papierami wartościowymi. Natomiast niepubliczny obrót papierami wartościowymi nie jest regulowany przepisami prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
Niepubliczny obrót papierami wartościowymi regulowany jest przez:
1/ Kodeks cywilny - Przekaz i papiery wartościowe /art. 921[6]-921[16]/, 2/ Kodeks handlowy /art. 348-350/, 3/ ustawę o obligacjach.
Wtórny publiczny obrót papierami wartościowymi odbywa się na giełdach papierów wartościowych zwanych dalej "giełdami", prowadzonych przez spółki akcyjne /art. 54/.
Natomiast niepubliczny obrót papierami wartościowymi na rynku nieregulowanym prowadzony jest przez podmioty prowadzące przedsiębiorstwo maklerskie na podstawie ustawy o działalności gospodarczej albo na podstawie Kodeksu handlowego. Następnie podano, że w par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w par. 58-60 sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie. Redakcja tak skonstruowanego przepisu oznacza, że zwolnienie to dotyczy wszystkich podmiotów prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie, zarówno w obrocie publicznym, jak i niepublicznym.
Jeżeli Minister Finansów chciałby ograniczyć zakres stosowania par. 63 pkt 13 do podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, to redakcja tego przepisu byłaby następująca: "Zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w par. 58-60 sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwo maklerskie w rozumieniu ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych".
Właśnie taką technikę redakcyjną zastosował Minister Finansów redagując par. 63 pkt 6 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, który stanowi, że: "Zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w par. 58-60 zamianę lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli stronami są osoby zaliczane do I grupy podatkowej, zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn". W końcowej części uzasadnienia skargi zarzucono, iż poważną wadą formalną decyzji jest brak uzasadnienia, które spełniałoby wymogi określone w art. 107 par. 3 Kpa.
Podnoszono, że zgodnie z ugruntowanym poglądem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaniechanie przez organa administracji państwowej uzasadnienia swych decyzji w sposób przekonujący i zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 Kpa, skutkuje wadliwość tych decyzji określoną w art. 207 par. 2 pkt 3 w zw. z art. 107 par. 3, art. 77, art. 80, art. 81 Kpa i stanowi podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji zgodnie z art. 207 par. 1 Kpa.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie z przyczyn podanych w motywach zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim należy stwierdzić, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wiele poglądów wyrażonych przez stronę skarżącą.
W szczególności sąd podziela powołany przez stronę pogląd wyrażony np. w wyroku z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92 /nie publikowany/, że podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechność i równość opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej; a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., III SA 245/91 /nie publikowany/, że: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nałożenie obowiązku na obywatela nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy, a musi wynikać z nich wprost" oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 1992 r., SA/Po 149/92 /POP 1993 nr 2 poz. 24/, że dokonywanie wykładni rozszerzającej przepisów w sprawie zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne. Sąd podziela także poglądy:
1/ że z konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej wynika zakaz wyprowadzania ograniczeń swobody gospodarczej na drodze "wyinterpretowania" ich z przepisów, czy też "dointerpretacji" tych przepisów w kierunku takich ograniczeń, 2/ iż: "Sięganie do konstrukcji prawnych oraz pojęć spoza prawa podatkowego może mieć miejsce wówczas, gdy przepisy prawa do takiej zewnętrznej sfery systemu prawa wyraźnie odsyłają, albo też gdy pojęcia występujące w prawie podatkowym nie są na jego gruncie dostatecznie sprecyzowane. W tej ostatniej sytuacji wykładnia systemowa zewnętrzna jest niekiedy jedyną możliwością zrekonstruowania z dostateczną precyzją norm prawa podatkowego, 3/ że: "(...) podstawowe znaczenie mają normy prawa podatkowego oraz ukształtowane na jego gruncie zasady wykładni i stosowania prawa, a (...) sięganie do zasad wypracowanych w innych gałęziach prawa może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy brak ich w prawie podatkowym".
Kierując się powołanymi poglądami oraz wyrażonymi w nich zasadami należało mieć na względzie, że w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ przyjęto, że opłacie skarbowej podlegają m.in. czynności cywilnoprawne polegające na sprzedaży /kupnie/ praw majątkowych /art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy/. Sama ustawa wyłączyła spod tego obowiązku niektóre umowy cywilnoprawne /art. 3 ust. 1 pkt 5/, upoważniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia dalszych zwolnień przedmiotowych i podmiotowych oraz warunków ich stosowania /art. 8 ust. 3 ustawy/. Minister Finansów z upoważnienia tego korzystał, poczynając od rozporządzenia z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./. Charakterystyczne jest jednak, iż dopiero w rozporządzeniu z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 90 poz. 405/ pojawił się zapis dotyczący zwolnienia od opłaty skarbowej sprzedaży papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie /par. 62 pkt 16 rozporządzenia/.
W tym miejscu należy wspomnieć, że dnia 22 marca 1991 r. została uchwalona ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155/, która do obrotu prawnego wprowadziła pojęcie "makler" czy też "przedsiębiorstwo maklerskie".
Zapis dotyczący zwolnienia od opłaty skarbowej sprzedaży papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie został powtórzony w par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, które zastąpiło rozporządzenie z 1991 r. i ma zastosowanie w sprawie niniejszej. Konstrukcja rozporządzenia, podobnie zresztą jak i ustawy, jest dość skomplikowana i może nasuwać problemy interpretacyjne, ze względu na używanie pojęć z innych dziedzin prawa, np. prawa cywilnego, czy też wręcz odwoływanie do tych innych dziedzin prawa.
Sygnalizowane trudności wystąpiły przy interpretacji powołanego par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Powołany przepis rzeczywiście nie odsyła do przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, a w powołanej ustawie nie ma definicji podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie. Jeżeli chodzi o brak odesłania do przepisów konkretnej ustawy, to w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej rzadko tego rodzaju odesłanie występuje, a w szczególności w rozdziale 5 - czynności cywilnoprawne; zapewne wynika to z faktu, iż przy jakiejkolwiek próbie tego rodzaju działań rozporządzenie zamieniłoby się w jedno wielkie odesłanie do odrębnych przepisów z różnych dziedzin prawa. Jeśli zaś chodzi o brak w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...) normatywnej definicji pojęcia "przedsiębiorstwo maklerskie", to często tak w przepisach prawa zdarza się, że nie zawierają one w jednym przepisie definicji niezwykle potrzebnych pojęć.
Można się tu powołać na pojęcie "decyzji administracyjnej"; definicji takiej Kpa nie zawiera ani w art. 5 Kpa, ani też w żadnym innym przepisie Kpa. Definicję taką można jednak wywieść i wywodzi się ją z wielu przepisów Kpa, np. z art. 1 par. 1 łącznie z art. 3 par. 3, art. 104 i art. 107 oraz niektórych innych artykułów. Podobnie jeśli chodzi o definicję "przedsiębiorstwa maklerskiego", to można ją wywieść z art. 18-21 ustawy. W szczególności za przedsiębiorstwa maklerskie należy uznać - w rozumieniu ustawy - podmiot prowadzony przez osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, utworzoną do wykonywania czynności maklera, posiadającą stosowne zezwolenie Komisji Papierów Wartościowych, nie prowadzącą działalności w innej dziedzinie, aniżeli działalność maklerska i zatrudniającą przy czynnościach maklerskich osoby posiadające uprawnienia maklerskie, a przy czynnościach doradztwa w zakresie publicznego obrotu papierami wartościowymi, osoby wymienione w art. 33 ustawy.
W tym miejscu warto dodać, iż powołana ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...) jest jedyną ustawą, która w sposób wyraźny, czy też dorozumiany definiuje takie pojęcia, jak "makler" czy "przedsiębiorstwo maklerskie". Kwestii tych nie reguluje ani ustawa z dnia 27 września 1988 r. o obligacjach /Dz.U. nr 34 poz. 254/, ani też ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o tym samym tytule /Dz.U. nr 83 poz. 420/, która zastąpiła ustawę z 1988 r. Powołana ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...) rzeczywiście, zgodnie z jej art. 1, co umknęło uwadze organów podatkowych, reguluje publiczny obrót papierami wartościowymi stanowiąc jednocześnie, że obrót ten musi odbywać się wyłącznie za pośrednictwem podmiotów prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.
W ocenie sądu owo "umknięcie" nie miało jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej zwolniona została od opłaty skarbowej tylko i wyłącznie sprzedaż papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwo maklerskie w rozumieniu wyprowadzonej definicji tego przedsiębiorstwa z przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Za taką wykładnią powołanego przepisu przemawia zarówno powołane na wstępie orzecznictwo sądu co do potrzeby dokonywania ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących ulg czy zwolnień podatkowych, jak również i wykładnia gramatyczna przy zastosowaniu analizy semantycznej i syntaktycznej /składniowej/ użytych pojęć.
Uwzględnić przy tym należy, iż znaczenie użytych w ustawie - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...) wyrazów i zwrotów odbiega od znaczenia potocznego. Nastąpiło więc zawężenie pojęcia "makler" i "przedsiębiorstwo maklerskie" do osób lub jednostek wymienionych w powołanej ustawie. Za takim rozumieniem powołanego przepisu przemawia także wykładnia historyczna. Przepis dotyczący zwolnień /par. 62 pkt 16/ został wprowadzony dopiero po uchwaleniu ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...), o czym była mowa wyżej, jak i wykładnia systemowa art. 124 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...) nowelizującym obowiązującą w 1991 r. ustawę o podatku obrotowym /art. 8/. Mowa jest w nim o podmiotach prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie, bez żadnych powołań czy odniesień, czego domaga się w skardze strona skarżąca, a nie ulega wątpliwości, że w art. 124 powołanej ustawy chodzi o "przedsiębiorstwa maklerskie" w rozumieniu ustawy, w której powołany przepis został zamieszczony, a nie w rozumieniu potocznym.
Tym samym pojęcie "przedsiębiorstwo maklerskie" w rozumieniu ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...) stało się też pojęciem prawa podatkowego - poprzez dokonanie nowelizacji obowiązującej w 1991 r. ustawy o podatku obrotowym.
Trudno zaś założyć, że intencją ustawodawcy było używanie pojęcia "przedsiębiorstwo maklerskie" w innym znaczeniu na gruncie przepisów o podatku obrotowym, w innym zaś na gruncie przepisów o opłacie skarbowej.
Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przy zastosowaniu powszechnie przyjętych w orzecznictwie sądowym zasad wykładni przepisów podatkowych przewidujących ulgi czy zwolnienia podatkowe i mając na względzie prymat prawa podatkowego, czy pomocniczym stosowaniu przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...) zgodnie z par. 63 pkt 13 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, od opłaty tej była zwolniona sprzedaż papierów wartościowych podmiotom posiadającym stosowne zezwolenia Komisji Papierów Wartościowych na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego. Stanowisko powyższe nie koliduje z przepisami ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, gdzie przecież w art. 10 pkt 4 zostało zawarte zastrzeżenie, że odrębne ustawy mogą wprowadzić wymóg uzyskania zezwolenia na niektóre rodzaje czynności.
Nie są zasadne także i inne zarzuty skarg, a w szczególności oczywiste jest, że przepisy ustawy z dnia 22 marca 1991 r. regulują przede wszystkim publiczny obrót papierami wartościowymi. Wynika to chociażby z tytułu ustawy, art. 1 i następnych zamieszczonych w rozdziale 1, art. 6 itd. zasadniczym zaś zadaniem w ramach tej ustawy "przedsiębiorstw maklerskich" miał być publiczny obrót papierami wartościowymi. Do poczynienia takiej konstatacji wcale nie było potrzebne powoływanie się na art. 21 par. 2 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (...), tj. na przepis, który został dopiero wprowadzony nowelą z dnia 29 grudnia 1993 r. /Dz.U. 1994 nr 4 poz. 17/, a więc nie mógł mieć on zastosowania do sytuacji, które miały miejsce w 1992 r. Problem bowiem w rozpatrywanej sprawie nie polegał na tym, czy niepubliczny obrót papierami wartościowymi jest regulowany przepisami prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, czy też prawa cywilnego, Kodeksu handlowego albo ustawy o obligacjach, lecz czy przepisy podatkowe /rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej/ przewiduje zwolnienie od tej opłaty jednostek prowadzących działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi nie dopuszczonymi do publicznego obrotu i nie będącymi "przedsiębiorstwami maklerskimi" w rozumieniu ustawy z dnia 22 marca 1991 r. A na tak postawione pytanie musiała być udzielona odpowiedź negatywna.
Jeśli chodzi o sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury administracyjnej, to nie są one trafne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 107 par. 3 Kpa, a decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie zostały podjęte po złożeniu wyjaśnień przez członka Zarządu Spółki "P." Z.G.
Mając powyższe na względzie, należało uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i stosownie do treści art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono o oddaleniu skargi.