Uzasadnienie
W zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1993 r. /PIT-31/ T. i J. małżonkowie J. podali, iż należny podatek dochodowym od osób fizycznych wynosi kwotę 18.928.000 zł., co sprawiło, iż wykazali nadpłatę w wysokości ponad 50 mln zł.
Małżonkowie J. wśród odliczeń wykazali między innymi że wydatkowali na zakup działki budowlanej 289.210.000 zł. W zeznaniu podatkowym nie wykazano natomiast wydatków poniesionych na ten cel w 1992 r. mimo, że w formularzu znajdowała się stosowna rubryka, ze znajdujących się w aktach zeznania podatkowego - PIT-30 J.J. wynika wydatkowanie na zakup działki budowlanej i odliczenie kwoty stanowiącej limit w tym roku tj. 10.500.000 zł.
W toku przeprowadzonej w czerwcu 1994 r. kontroli skarbowej w będącym własnością J.J. Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowo-Produkcyjnym "M." w W. ustalono między innymi, że w dniu 8 lutego 1993 r. została zawarta umowa najmu między Financing Group Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. i J.J. samochodu osobowego marki Mazda 323. Z umowy tej wynika, że przedmiot najmu pozostaje przez czas trwania umowy własnością wynajmującego, a także, że najemca po wygaśnięciu umowy zobowiązany jest do zwrotu samochodu. W późniejszym okresie czas umowy najmu /leasingu/ został skrócony z 3 lat do 1 roku, a po wygaśnięciu umowy i zwrocie samochodu wynajmującemu, samochód ten nabyła T.J. za kwotę wraz z podatkiem VAT - 71.083.300 zł. W czasie trwania umowy najemca opłacał umówiony czynsz i ubezpieczenie. Zarówno zapłacone raty jak i koszty ubezpieczenia i eksploatacji /zakup paliwa/ zostały wykazane jako koszty uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "M." w łącznej kwocie 456.941.484 zł. nadmieniając, ze samochód ten w 1993 r. nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych jednostki. Kontrolowana jednostka prowadziła ewidencje przebiegu samochodu dla celów prowadzonej działalności. Zdaniem kontrolującego J.J. mógł w związku z dokonaną przez ustawę z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, zwanej dalej "ustawą o zmianie (...)", nowelizację ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, która w objętym sprawą zakresie weszła w życie z dniem 16 kwietnia 1993 r., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć jedynie wydatki z tytułu użytkowania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, które nie przekraczały miesięcznie kwoty wynikającej z przemnożenia liczby km faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu określonej w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych pomniejszoną o wysokość odpisów z tytułu nadużycia oraz kosztów utrzymania i eksploatacji samochodu jeżeli odpisy te i koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z dokonanego w protokole kontroli wyliczenia wynika, że kontrolujący za prawidłowe uznał obciążenie kosztów I i II ratą czynszu najmu samochodu w kwocie 102.820.600 zł., gdyż wpłata nastąpiła przed 16 kwietnia 1993 r., a także kwotę wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu, po niewielkiej korekcie stawki w poz. 3 karty /z 2.674 na 2.500 zł./ w wysokości 19.093.840 zł. wyliczając, iż zawyżono koszty z tytułu eksploatacji samochodu Mazda o kwotę 335.027.044 zł. Powyższe ustalenia zostały powtórzone w "wyniku kontroli" z dnia 30 czerwca 1994 r., w którym określono, iż łączny podatek dochodowy małżonków J. za 1993 r. powinien wynosić kwotę 161.120.000 zł., z czego do wpłaty pozostała kwota 14.819.000 zł. Jak podano różnica do przypisu powstała z powodu wykazania w zaznaniu rocznym PIT-31 zaniżonego dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "M." o kwotę 407.525.705 zł. przez w szczególności zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie 335.027.044 zł. związanych z najmem samochodu Mazda po 16 kwietnia 1993 r. Ponadto podano, że zaniżono przychody ze sprzedaży, zawyżono VAT, zaniżono przychody o odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz nie uwzględniono w kosztach prawidłowych strat nadzwyczajnych. Należy nadmienić, że J.J. w wyjaśnieniach z dnia 30 czerwca 1994 r. dotyczących protokołu z kontroli wyraził pogląd, iż w związku z tym, że już w dniu 14 kwietnia 1993 r. zawiadomił Urząd Skarbowy w W. o zawartej umowie i przekazał wszystkie niezbędne informacje jej dotyczące, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie (...) miały do niego zastosowanie w zakresie umowy najmu samochodu przepisy dotychczasowe, gdyż umowa ta została zawarta przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 marca 1993 r.
W odpowiedzi przeprowadzający kontrolę inspektor podał, że art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie (...) był brany pod uwagę przy ustalaniu podatku oraz że przepis ten ma znaczenie przy kwalifikacji rat leasingowych w koszty, bądź nie w zależności od prawa posiadania przedmiotu leasingu i powołał się na wyjaśnienia I.O. - Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat w Ministerstwie Finansów zawarte w Przeglądzie Podatkowym 1993 nr 6, 8 i 9. W żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych J.J. ponowił argumentację zawarta w wyjaśnieniach z dnia 30 czerwca 1994 r.
Urząd Skarbowy w W. w decyzji z dnia 22 sierpnia 1994 r. ponowił ustalenie i argumentację zawartą w protokóle i wyniku kontroli. W uzasadnieniu decyzji nie ustosunkowano się do argumentacji J.J. co do zastosowania w jego przypadku art. 15 ustawy o zmianie. Z akt sprawy nie wynika aby od powyższej decyzji było wnoszone odwołanie. Natomiast Urząd Skarbowy w W. zwrócił się do Izby Skarbowej w O. o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu z dnia 22 sierpnia 1994 r., a to wobec sprzeczności tej decyzji z art. 26 ust. 1 pkt 5 i art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez nieuwzględnienie, że J.J. w 1992 r. wykorzystał cały limit odliczeń od dochodu z tytułu zakupu działki budowlanej i odliczeniu od dochodu zakupu działki budowlanej w 1993 r., zgodnie z zeznaniem podatkowym, do kwoty limitu tj. kwoty 289.210.000 zł.
Izba Skarbowa w Ostrołęce decyzją z dnia 22 listopada 1994 r. wydaną na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2, art. 157 par. 1 i 2 oraz art. 158 par. 1 Kpa stwierdziła nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 1994 r. z powodu rażącego naruszenia prawa polegającego na nie uwzględnieniu faktu odliczenia przez J.J. w 1992 r. od dochodu całego limitu z tytułu nabycia działki budowlanej, co powodowało, że w 1993 r. nie mógł zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonać odliczenia - do wysokości limitu - kwot wydatkowanych na zakup działki budowlanej w tym roku.
Urząd Skarbowy w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 13 grudnia 1994 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa i art. 23 ust. 1 pkt 46 i art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" oraz art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymierzył małżonkom J. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 276.800.000 zł. z czego do zapłaty pozostała kwota 115.680.000 zł. W uzasadnieniu ponowiono argumentację dotyczącą umowy najmu samochodu i kosztów z tym związanych zawartą w decyzji z dnia 22 sierpnia 1994 r. i argumentację zawartą w decyzji stwierdzającej nieważność powołanej decyzji z dnia 22 sierpnia 1994 r. w części dotyczącej wyczerpania limitu odliczeń od dochodu z tytułu nabycia działki budowlanej w 1993 r.
W odwołaniu od tej decyzji małżonkowie J. ponowili argumentację podnoszoną poprzednio, co do obowiązku stosowania w ich przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie (...), wobec wypełnienia w dniu 14 kwietnia 1993 r. obowiązku wynikającego z powołanego przepisu.
W tym miejscu należy nadmienić, że w aktach sprawy brak jest informacji o zawartej umowie najmu oraz danych przewidzianych w powołanym art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie (...) Jeżeli zaś chodzi o odliczenia od dochodu wydatków na zakup działek budowlanych, to odwołujący wyrazili pogląd, iż przyjęcie do podstawy odliczenia od podatku wydatków dokonanych na zakup gruntu w 1993 r. zamiast wydatków dokonanych w 1992 r. nie stoi w żadnej sprzeczności z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 22 lutego 1995 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję ponawiając dotychczasową argumentację.
Dodatkowo jedynie zauważono, ze stosownie do art. 17 pkt 2 ustawy o zmianie (...) przepis dotyczący prowadzenia ewidencji wszedł w życie z dniem ogłoszenia ale w pozostałej swej części obowiązuje od 1 stycznia 1993 r. oraz wyrażono pogląd, że wydatki związane z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej, niezależnie od spełnionego warunku zawiadomienia Urzędu o zawarciu umowy przed 16 kwietnia 1993 r. podlegają określonym rygorom wynikającym z zapisu art. 23 ust. 1 pkt 46 i 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze na tę decyzję małżonkowie J. zarzucając rażące naruszenie art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 pkt 5a i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie (...) wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponawiając w zasadzie argumentację zawarta w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi dodatkowo podano, że zastosowanie nie obowiązujących wobec podatnika przepisów, wobec brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie (...) stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Ponadto powołując się na wykładnie prezentowaną przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b-f" i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w każdym roku ustala się maksymalną kwotę wydatków i w razie gdy ulga w 1993 r., mimo wykorzystywania całej ulgi w 1992 r., była wyższa to podatnikowi uznawano ulgę do wysokości różnicy między maksymalną kwotą ulgi za 1993 r. i za 1992 r., skarżący wyrazili pogląd, że także same zasady powinny obowiązywać przy wykładni art. 26 ust. 2 ustawy.
Zastosowanie tego rodzaju wykładni powodowałoby odliczanie w każdym roku podatkowym kosztu zakupu 350 m2 działki budowlanej przy ewentualnym odliczeniu wydatków poniesionych na ten cel w latach poprzednich, o ile mieści się to w górnej granicy ulgi mieszkaniowej.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, gdyż zawarte w skardze zarzuty są tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu, ocenę których izba przedstawiła w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ad.
- W toku całego postępowania przewijają się dwie kwestie, co do których strony zajmują przeciwstawne stanowiska, a mianowicie z jednej strony problematyka wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ w związku z art. 1 pkt 15 tej ustawy, którym nadano nowe brzmienie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś z drugiej strony wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie (...) podatnicy, którzy zawarli umowy określone w art. 14 ust. 4 i 23 ust. 1 pkt 2 i 3 tj. umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz inne umowy o podobnym charakterze przed dniem ogłoszenia ustawy obowiązani są w terminie 14 dni od tej daty zawiadomić urzędy skarbowe, właściwe ze względu zamieszkiwania lub siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać tym urzędom ich wykazy zawierające dane dotyczące stron umów, rodzaju i wartości transakcji określonej w umowie oraz okresu, na jaki umowa została zawarta; do tego rodzaju umów, tj. do umów zawartych przed dniem ogłoszenia ustawy /16 kwietnia 1993 r./, stosuje się przepisy dotychczasowe, po wypełnieniu oczywiście przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie (...) warunków. Sprawa zaliczania opłat leasingowych za samochód osobowy w koszty prowadzonej działalności, po wejściu w życie ustawy o zmianie (...), nawet wtedy gdy umowy o leasing były zawarte przed 16 kwietnia 1993 r. i były spełnione warunki, o których mowa w art. 15 ustawy o zmianie (...) budziła wątpliwości. Wyrazem tego był cały cykl artykułów w Przeglądzie Podatkowym. W artykułach tych np. A. Piotrowski wyrażał pogląd, iż nowe regulacje dotyczące umów leasingu będą miały zastosowanie wyłącznie do umów zawartych po dniu ogłoszenia ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie (...), zaś J. Ożóg po przejściowym wahaniu, czego wyrazem jest stanowisko zajęte w Przeglądzie Podatkowym 1993 nr 6, gdzie użyto sformułowania "jak się wydaje", w późniejszych wypowiedzeniach /samochód osobowy w biznesie - Przegląd Podatkowy 1993 nr 10/ wyraziła pogląd iż art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie (...) ma charakter ogólny i dotyczy leasingu wszelkich składników majątkowych w tym też samochodów osobowych. Jednakże w związku z tym, że do samochodów osobowych ma zastosowanie i to począwszy od 1 stycznia 1993 r. /art. 17 ust. 2 ustawy o zmianie (...)/ art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym nowelą z dnia 6 marca 1993 r. stanowiący, że "koszty używania samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych /w tym nie tylko raty, ale także wszelkie inne koszty łącznie/ nie mogą być wyższe niż kwota wynikająca z iloczynu faktycznego przebiegu pojazdu do celów działalności gospodarczej podatnika oraz obowiązującej stawki za jeden kilometr przebiegu", to nie ma zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie...
W związku z tym jednak, że jednocześnie w art. 17 pkt 1 wprowadzono obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu od 16 kwietnia 1993 r. tj. dnia ogłoszenia ustawy o zmianie (...), to wobec braku możliwości porównania wydatków poniesionych przed 16 kwietnia 1993 r. z iloczynem wynikającym z ewidencji przebiegu pojazdu "należy przyjąć, że wszelkie udokumentowane wydatki dotyczące rat leasingowych, związane z używaniem samochodów osobowych poniesiono do 15 kwietnia br. włącznie i wpisane do ewidencji rachunki /w tym do księgi przychodów i rozchodów/ stanowią w pełnej wysokości koszt uzyskania przychodów". W toku postępowania w niniejszej sprawie, mimo wielokrotności podnoszonego zarzutu, że do zawartej przez skarżącego w dniu 8 lutego 1993 r. umowy najmu samochodu i wobec wypełnienia warunków z art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie (...) mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, organy podatkowe do zarzutu tego się nie ustosunkowały, a w aktach sprawy brak jest nawet powiadomienia z dnia 14 kwietnia 1993 r.; jedynie inspektor kontroli skarbowej w wyjaśnieniach z dnia 14 kwietnia 1993 r. odwołała się do stanowiska zawartego w szeregu numerów Przeglądu Podatkowego 1993 r. I. Ożóg będącej dyrektorem w Departamencie Podatków Bezpośrednich i Opłat w Ministerstwie Finansów. Praktyka taka tj. nie ustosunkowywanie się w uzasadnieniach wydawanych decyzji do zarzutów skarżącego /odwołującego/ samo przez się jest naganna i stanowi naruszenie art. 107 par. 3 Kpa.
Jeżeli zaś chodzi o kwestie wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 17 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 1 pkt 15 w części dotyczącej art. 23 ust. 1 pkt 46 w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie (...), to w ocenie Sądu zaprezentowana w niniejszej sprawie wykładnia art. 23 ust. pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie nie jest właściwa. Generalnie rzecz biorąc dokonując wykładni powołanych przepisów odwrócono kolejność przepisów przy okazji "wyłączenia wielkości ocen". Zamiast bowiem potraktować art. 15 będący przepisem przejściowym ustawy o zmianie (...) jako lex specialis w stosunku do jednocześnie nowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /lex generalis/ to uznano, że art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym stanowi lex specialis w stosunku do art. 15 ustawy o zmianie (...).
Czyli innymi słowy dokonano operacji polegającej na uznaniu jednego z przepisów ogólnych /lex generalis/, jako lex specialis, w stosunku do art. 15 ustawy o zmianie (...) będącego lex specialis w stosunku do znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju wykładnia przepisów intertemporalnych nie znajduje podstaw do omawianych przepisów.
Dodatkowo należałoby wskazać, że zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy o zmianie (...) narusza podstawową niekwestionowaną zasadę współczesnego prawa intertemporalnego "tempus regit setum" co oznacza, że zdarzenie prawne należy oceniać wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie gdy miało ono miejsce, w razie zaś wątpliwości co do czasu obowiązywania ustaw, należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość. W szczególności zasadę nie działania prawa wstecz należy mieć na uwadze, gdy zmiana prawa niesie ze sobą nowe rozwiązania, mniej korzystne dla strony postępowania. Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 grudnia 1993 r. K 8/93 dotyczącego zgodności z Konstytucją art. 17 ust. 2 ustawy o zmianie (...).
Reasumując w razie spełnienia przez podatników warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, którzy zawarli umowy określone w art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez powołaną ustawę z dnia 6 marca 1993 r. przed dniem 16 kwietnia 1993 r., w tym także umowy najmu /leasingu/ samochodów osobowych, to do umów tych stosuje się przepisy dotychczasowe.
W rozpatrywanej sprawie w ogóle nie rozważono czy skarżący spełniał warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie (...), w aktach sprawy brak jest nawet jego powiadomienia z dnia 14 kwietnia 1993 r. na które wielokrotnie się powołuje. Tym samym w sprawie obok naruszenia przepisów prawa materialnego nastąpiło także naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, które to naruszenia, w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ad.
- Natomiast Sąd nie podzielił argumentacji skarżących co do naruszenia przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie uwzględnienie ulgi na zakup w 1993 r. działki budowlanej, a to wobec uwzględnienia takiej ulgi, do wysokości limitu, w roku poprzedzającym. Powołany art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wydatki na cele określone w ust. 1 pkt 5 lit. "a" powołanego artykułu, podlegają odliczeniu od dochodu w wysokości faktycznie poniesionych w okresie obowiązywania ustawy nie przekraczającej jednak kwoty stanowiącej iloczynu powierzchni 350 m2 i ceny 1 m2 gruntu lub prawa wieczystego użytkowania z dnia ich nabycia.
Zaprezentowana w decyzji organu odwoławczego wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości, gdyż w ust. 2 art. 26 określony został limit wydatków, które podlegają odliczeniu od dochodu w okresie obowiązywania ustawy i jeżeli limit ten z tytułu zakupu działki budowlanej w danym roku został wyczerpany, to tym samym w razie nabycia w następnym roku kolejnej działki /a tak było w omawianej sprawie/ kolejna ulga podatkowa z tego tytułu nie przysługuje.
Mając powyższe na względzie Sąd uchylił całą zaskarżoną decyzje, mimo, że nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" i art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to wobec konieczności, gdy podatnik spełnił wymogi z art. 15 ust. 1 ustawy o zmianie (...) dokonania nowego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za cały 1992 r., co należy do organów podatkowych. Mając powyższe na względzie zaskarżoną decyzję uchylono stosownie do art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa z orzeczeniem o kosztach na podstawie art. 208 Kpa.