Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 9 lipca 1993 r., III SA 381/93

Teza

Powołanie się na okoliczności podnoszone w postępowaniu odwoławczym, a następnie w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być uznane za zgłoszenie nowych okoliczności faktycznych i zarzutów, które "nie mogły być rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym".

W skład materiału dowodowego sprawy wchodzi bowiem całość zebranych dowodów, w tym również podanych przez stronę w każdym etapie przeprowadzonego postępowania administracyjnego.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 8 października 1992 r. wydaną m.in. na podstawie par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ stwierdził, że Ryszard G. utracił prawo do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego za okres od 4 października do 27 grudnia 1991 r. W uzasadnieniu tej decyzji podano m.in., że podatnik wbrew obowiązkowi zaniechał księgowania operacji gospodarczych w okresie od 4 do 7 października 1991 r. Tom drugi podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykupiony został bowiem 8 października 1991 r. i dopiero wówczas dokonano stosownych w niej zapisów od 4 października 1991 r. Podatnik zaniechał wpisania w tym okresie zakupów towarowych na kwotę 5.416.500 zł.

W odwołaniu podatnik zakwestionował prawidłowość decyzji organu I instancji oraz - powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 grudnia 1991 r. - zarzucił, że "chwilowe zaniechanie" prowadzenia księgi spowodowane "zbiegiem okoliczności", które nie powoduje ustalenia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc w kwocie niższej od należnej - jest wadliwością prowadzenia księgi, co nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatków.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 3 lutego 1993 r. wydaną na mocy art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy powyższą decyzję urzędu skarbowego W.-Ż. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w sprawie uzasadnia utratę prawa do zwolnienia od podatków, gdyż w dniach od 4 do 7 października 1991 r. podatnik nie prowadził księgi i nie wpisał w tym czasie zakupu towarów o wartości 11.928.500 zł, a nie jak podano w decyzji organu I instancji - 5.416.500 zł, a ponadto również sprzedaży towarów w kwocie 1.988.000 zł.

W skardze do Sądu Ryszard G. podał, że prowadzony przez niego zakład od 4 /sobota/ do 7 października /poniedziałek/ 1991 r. nie prowadził działalności z powodu jego choroby i pobytu w szpitalu. Wystawioną fakturę sprzedaży w dniu 4 października - zaksięgował w dniu 8 października. Towar zakupiony w dniach 4 - 7 października 1994 r. również zaksięgowano 8 października, a więc przed przekazaniem do magazynu. Brak więc podstaw do uznania, że zaniechał prowadzenia księgi, gdyż postąpił tak, jak wymaga par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/. Organ odwoławczy naruszył art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi podał, że nie powołano się na nie w odwołaniu, a więc nie mogły być rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. Z dołączonej zaś fotokopii karty informacyjnej leczenia szpitalnego nie wynika, że zakład nie prowadził działalności w dniach 5-7 października 1991 r. a ponadto może ona jedynie potwierdzać wizytę kontrolą w szpitalu w dniu 7 października 1991 r. W październiku 1991 r. podatnik zatrudnił dwóch pracowników na podstawie umowy o pracę oraz zlecenia, co również świadczy o działalności firmy podatnika w dniach 5-7 października 1991 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej /art. 7 Kpa/ organy orzekające obowiązane są do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. do zebrania w czasie postępowania administracyjnego pełnego materiału dowodowego i ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Rozwinięciem tej zasady jest art. 77 par. 1 Kpa nakazujący organowi zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy nie wykonał tych ustawowych obowiązków. Przede wszystkim stwierdzić należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, skarżący przez cały czas toczącego się postępowania twierdził, że prowadzony przez niego zakład od 4 do 7 października 1991 r. nie prowadził działalności z powodu jego choroby, a także pobytu w szpitalu w dniu 7 października 1991 r. Okoliczności te skarżący podał już w odwołaniu od uchylonej następnie decyzji organu I instancji z 21 kwietnia 1992 r. /k. 30-31 akt/ i uwiarygodnił je już wówczas przedstawioną kserokopią karty informacyjnej leczenia szpitalnego /k. 29/. Powołanie się na te okoliczności również w skardze, nie może być uznane za zgłoszenie nowych okoliczności faktycznych i zarzutów, które "nie mogły być rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym". W skład materiału dowodowego sprawy wchodzi całość zebranych dowodów, w tym również podanych przez stronę w każdym etapie prowadzonego postępowania administracyjnego. Rzeczą organu odwoławczego było więc dokonanie oceny całokształtu zebranego materiału, zwłaszcza że skarżący w kolejnym odwołaniu od ponownie wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej powołał się na zarzuty zawarte w poprzednim odwołaniu.

W konsekwencji więc organ odwoławczy nie ustalił w sposób wiarygodny, że zakład prowadzony przez skarżącego prowadził działalność handlową i usługową w dniach 4-7 października 1991 r. W każdym zaś razie, jak wynika z motywów zaskarżonej decyzji, nie ustosunkował się do zarzutów skarżącego zgłoszonych w toczącym się postępowaniu. Okoliczności rozpoznawanej sprawy, a w szczególności, że podatnik prowadził zakład zajmujący się serwisem i sprzedażą sprzętu komputerowego u klientów, nie dysponował księgą przez 4-7 października /piątek, sobota, niedziela i poniedziałek/ 1991 r., a ponadto choruje - wymagały szczególnie wnikliwego zebrania materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny. Z samego faktu, że poszczególne operacje gospodarcze zakładu skarżącego wpisano do księgi podatkowej pod datą 4 i 7 października 1991 r. nie może być wystarczającym dowodem na to, że zakład ten w tych dniach prowadził działalność, skoro równocześnie nie przedstawiono żadnych dowodów, które pozwoliły odmówić w tej kwestii wiary wyjaśnieniom skarżącego.

Przedstawione wyżej nieprawidłowości postępowania administracyjnego, stanowiące naruszenie art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa miały istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego musiały spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 oraz art. 208 Kpa orzeczono jak sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego np. przez przesłuchanie Ryszarda G. /art. 86 Kpa/, a następnie po wszechstronnej ocenie materiału - wyda stosowną decyzję z równoczesnym ustosunkowaniem się do zarzutów podatnika.