Uzasadnienie
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "R." wystąpiła do Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o zwrot kwoty 455 303 000 starych zł, stanowiącej nienależnie uiszczony /nadpłacony/ podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu spółka wywodzi, że ma do niej zastosowanie zwolnienie w tym podatku, przewidziane w par. 3 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272/. Od dnia 1 lipca 1993 r. spółka odprowadzała taki podatek od wykonywanych czynności komisanta w zakresie sprzedaży dzieł sztuki i z opóźnieniem powzięła wiadomość, iż "niesłusznie naliczała i odprowadzała podatek VAT".
Decyzją z dnia 19 lipca 1994 r. (...) Urząd Skarbowy w W. odmówił stwierdzenia braku obowiązku podatkowego w zakresie usług komisowych, a tym samym odmówił zwrotu kwoty 455 303 000 starych zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że powoływany przepis par. 3 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów "dotyczy sprzedaży towarów będących przedmiotem umowy komisu, a nie czynności wykonywanych przez komisanta, uznawanych za odpłatne świadczenie usług".
Spółka "R." złożyła od powyższej decyzji odwołanie do Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i zwrot 455 303 000 starych zł. W uzasadnieniu spółka wywodzi, że powoływany przepis par. 3 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów ma zastosowanie do świadczonych przez nią usług komisowych w zakresie dzieł sztuki.
Decyzją z dnia 9 lutego 1995 r. (...) Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdziła, iż "z istoty umowy komisu wynika, że nie ma znaczenia, co stanowi przedmiot sprzedaży komisowej", a "(...) zwolnienie określone w par. 3 pkt 1 lit. "a" wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. dotyczy sprzedaży towarów będących przedmiotem umowy komisu, a nie prowizji komisanta".
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1, art. 13 i 4 pkt 8, art. 6 ust. 1 i 3, art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 54 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu par. 3 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu spółka przeprowadziła szczegółowy wywód prawniczy uzasadniający, że usługi komisu w zakresie dzieł sztuki są zwolnione od podatku od towarów i usług, a interpretacja organów podatkowych zniekształca brzmienie przepisów.
W lakonicznej odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła w skrócie argumenty z zaskarżonej decyzji, podkreślając, że jej stanowisko zgodne jest z wyjaśnieniem zawartym w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 16 stycznia 1995 r., skierowanym do strony. Dlatego Izba wnosi o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności wynikające z umowy komisu, której przedmiotem są określone dzieła sztuki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też są od niego zwolnione.
Według art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy. Artykuł 2 ust. 1 zaś wprowadza generalną zasadę, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy te więc określają przedmiot /zakres przedmiotowy/ opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 765 Kc przez umowę komisu przyjmujący zlecenie /komisant/ zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie /komisanta/, lecz w imieniu własnym, ten zaś zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia pieniężnego w formie prowizji. Niezależnie od wątpliwości, jakie mogą powstać na tle określenia "sprzedaż towarów" użytego w art. 4 pkt 8 powoływanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czynności wynikające z umowy komisu, której przedmiotem są dzieła sztuki, świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy traktować jako "odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno cywilistyczna strona umowy komisu, jak i art. 54 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług, mimo objęcia umów komisu klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 pkt 2/. Pogląd ten podzielają zresztą w rozpatrywanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca spółka.
Rozporządzeniem z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272/ Minister Finansów zwolnił w par. 3 pkt 1 lit. "a" od podatku od towarów i usług sprzedaż oraz inne czynności wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, z wyjątkiem importu i eksportu, jeżeli ich przedmiotem są dzieła sztuki, przedmioty o wartości muzealnej, rękopisy oraz inne przedmioty kolekcjonerskie.
Przepis ten ma charakter zwolnienia przedmiotowego, gdyż dotyczy ograniczenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wynika z niego wprost, że odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 2 ustawy, w tym także czynności wynikające z umowy komisu, których przedmiotem są dzieła sztuki, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Jeżeli określony przedmiot jest wolny od opodatkowania tym podatkiem, niedopuszczalne jest wywodzenie obowiązku podatkowego wyłącznie z regulacji dotyczących podmiotu, podstawy opodatkowania, stawek itp.
Organy podatkowe zastosowały w rozpatrywanej sprawie taką właśnie błędną metodę. Wywiodły bowiem obowiązek podatkowy spółki "R." w podatku od towarów i usług z tytułu umów komisu, których przedmiotem były dzieła sztuki, z art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 16 i 18 ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew gramatycznemu brzmieniu par. 3 pkt 1 lit. "a" cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w związku z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wywody organów podatkowych naruszają dyrektywy wykładni językowej, a także dyrektywy systemowe i logiczne. Dowodem naruszenia tych dyrektyw jest wywód Izby Skarbowej zawarty na str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia 9 lutego 1995 r.: "Z istoty umowy komisu wynika, że nie ma znaczenia, co stanowi przedmiot sprzedaży komisowej. W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży komisowej są dzieła sztuki, przedmioty o wartości muzealnej, rękopisy oraz inne przedmioty kolekcjonerskie, również od tych czynności w myśl cyt. art. 6 ust. 3 ustawy powstaje u komisanta obowiązek podatkowy. Wówczas podstawę opodatkowania u komisanta stanowi kwota prowizji zmniejszona o kwotę podatku /art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy/. Zgodnie z art. 18 ust. 1 w/w ustawy czynność ta objęta jest stawką w wysokości 22 procent. Natomiast zwolnienie określone w par. 3 pkt 1 lit. "a" wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. dotyczy sprzedaży towarów będących przedmiotem umowy komisu, a nie prowizji komisanta."
Stosując przedstawiony sposób rozumowania, można by równie skutecznie "wykazać", że także sprzedaż dzieł sztuki podlega podatkowi od towarów i usług /wbrew gramatycznemu brzmieniu par. 3 pkt 1 lit. "a" omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w związku z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W umowie sprzedaży także w pewnym sensie "nie ma znaczenia, co stanowi jej przedmiot"; na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy powstaje obowiązek podatkowy sprzedającego z chwilą wydania rzeczy, w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót /tj. kwota należna pomniejszona o kwotę podatku/, a par. 3 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. dotyczy sprzedaży towarów będących jej przedmiotem, a nie obrotu. Taka dowolność argumentacji prowadzi w oczywisty sposób do niedorzecznych wniosków i należy uznać ją za niedopuszczalną.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, i dlatego zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. należało uchylić na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa.
O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.