Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 1995 r. Izba Skarbowa w (...), po uchyleniu - w części - decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 listopada 1994 r., wymierzyła Hannie L. podatek od spadków i darowizn w wysokości 1 711 tys. st. zł.
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: Podatniczka otrzymała tytułem darowizny od ojca działkę położoną w P., zabudowaną domkiem letniskowym. Od tej czynności cywilnoprawnej notariusz pobrał na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ podatek w wysokości 1 014 tys. zł. W toku postępowania przed Urzędem Skarbowym doszło do ustalenia wartości przedmiot nabycia na 82 115 tys. zł. W dniu 22 września 1992 r. podatniczka złożyła organowi podatkowemu "oświadczenie", w którym - powołując się na art. 16 tej ustawy - oświadczyła, że będzie zamieszkiwała w nabytym budynku "co najmniej przez 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego". W tej sytuacji Urząd Skarbowy, ustalając decyzją z dnia 20 października 1992 r. należny podatek, odliczył od wartości przedmiotu nabycia, stosownie do powołanego wyżej przepisu, wartość budynku odpowiadającą kwocie 23 750 tys. zł. Ponieważ obdarowana nie dotrzymała warunku zamieszkania w nabytym budynku, Urząd Skarbowy wznowił postępowanie i decyzją z dnia 30 listopada 1994 r. dokonał wymiaru podatku w wysokości 3 981 tys. zł; od tej kwoty odliczeniu podlegała kwota pobrana na podstawie poprzedniej decyzji /866 tys. zł/ i kwota pobrana przez notariusza /1 014 tys. zł/.
W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji podatniczka zarzuciła, że organ podatkowy "nie dopełnił obowiązku stwierdzenia, czy budynek letniskowy (...) podlega przepisom meldunkowym". W nabytym budynku mieszka i podjęła starania, by zmienić jego klasyfikację z letniskowego na mieszkalny, uzyskując pozwolenie na stosowną przebudowę budynku. Do końca 1994 r. spodziewa się "uzyskać pozwolenie na zasiedlenie budynku".
Izba Skarbowa w (...) nie uwzględniła odwołania, podnosząc, że przyznana podatniczce ulga, przewidziana w art. 16 cytowanej ustawy, miała charakter warunkowy i była powiązana z realizacją złożonej w oświadczeniu deklaracji o zamieszkaniu na stałe w otrzymanym budynku. W takiej sytuacji zgodnie z ust. 2 tego artykułu należało dokonać wymiaru podatku od całej wartości przedmiotu opodatkowania, tak jakby ulga nie przysługiwała. Podatniczka, chcąc skorzystać z ulgi, powinna bezzwłocznie przeprowadzić się do domu będącego przedmiotem darowizny, zmieniając miejsce stałego pobytu. Pojęcie stałego pobytu /zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego pobytu/ zostało określone w przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych /Dz.U. 1984 nr 32 poz. 174/. Z miejscem stałego pobytu wiąże się obowiązek meldunkowy, którego podatniczka nie dopełniła do dnia wydania decyzji stanowiącej przedmiot odwołania. Obniżenie podatku przez Izbę Skarbową jest następstwem zastosowania korzystniejszych dla podatniczki przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 55 poz. 230/, obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Rozporządzeniem tym podwyższono w I grupie podatkowej, do której zalicza się podatniczka, kwotę wolną od podatku do 48 300 tys. zł.
W skardze na powyższą decyzję Hanna L. wniosła o stwierdzenie jej nieważności. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, dlaczego zameldowanie w nabytym budynku było niemożliwe przed wykonaniem "inwestycji budowlanej". Zameldowała się tam w dniu 15 lutego 1995 r. Skarżąca zwróciła uwagę na obowiązek organu administracji informowania stron o okolicznościach mających wpływ na wynik sprawy, na ustalenie jej praw i obowiązków, i czuwania nad tym, by nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Tych obowiązków organ podatkowy nie dopełnił. Wobec powyższego decyzje organów obu instancji rażąco naruszają prawo oraz zasady współżycia społecznego.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, szczegółowo przedstawiając stan faktyczny sprawy oraz zasady, według których ustalono podatek. Przeprowadzenie się podatniczki do nabytego budynku po przeszło czterech latach od daty powstania obowiązku podatkowego nie stanowi przesłanki ponownego przyznania cofniętej ulgi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim należy zauważyć, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania wobec skarżącej ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bowiem wynika, że obiekt stojący na darowanej działce nie był budynkiem mieszkalnym. Świadczy o tym w szczególności treść umowy darowizny, a potwierdza przedstawiona przez skarżącą decyzja z dnia 29 marca 1993 r., zezwalająca "na rozbudowę i adaptację budynku letniskowego na mieszkalny". Co więcej, cytowany wyżej przepis, w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy darowizny /28 listopada 1991 r./, uzależniał zastosowanie ulgi podatkowej od zamieszkiwania przez nabywcę w budynku już w dniu powstania obowiązku podatkowego, a więc w dniu dokonania darowizny. Wyjątek dotyczył tylko sytuacji, gdy budynek był zajęty przez osoby trzecie.
Mimo oczywistej wadliwości decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 20 października 1992 r. pozostaje nadal w obrocie prawnym i wywołała określone, korzystne dla skarżącej, skutki prawne. Stosownie do art. 16 par. 1 Kpa działa w stosunku do tej decyzji domniemanie zgodności z prawem.
W niniejszej sprawie zatem podlega ocenie jedynie okoliczność, czy skarżąca dochowała warunku zamieszkiwania w nabytym budynku w okresie 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego /art. 16 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 cytowanej ustawy/.
Już treść oświadczeń skarżącej składanych w toku wznowionego postępowania daje wystarczającą - negatywną - odpowiedź na to pytanie. Jeżeli w odwołaniu z dnia 12 grudnia 1994 r. Hanna L. informuje: "spodziewam się do końca roku 1994 uzyskać pozwolenie na zasiedlenie budynku", to nie ulega wątpliwości, że do tego dnia ustawowy warunek zastosowania ulgi nie został spełniony. Nie zmienia sytuacji skarżącej zameldowanie się w nabytym budynku w lutym 1995 r. Należy podkreślić, że zameldowanie się w miejscu stałego lub czasowego pobytu jest tylko dowodem, że dana osoba dopełniła obowiązku meldunkowego, wynikającego z ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych /Dz.U. 1984 nr 32 poz. 174/. Natomiast o zastosowaniu ulgi, o której mowa w art. 16 cytowanej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., decyduje faktyczne zamieszkiwanie w nabytym lokalu /budynku/ przez okres co najmniej 5 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Nawet zakładając /czego nie zbadano/, że skarżąca od 15 lutego 1995 r. faktycznie mieszka w nabytym budynku, to ta okoliczność nie sanuje niedopełnienia warunku "zamieszkiwania" od 28 listopada 1991 r. do tego dnia.
Zaskarżona decyzja zatem odpowiada prawu.
Zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe obowiązku czuwania na tym, aby strona z powodu nieznajomości prawa nie poniosła szkody, są chybione już tylko z tej przyczyny, że skarżąca na skutek błędu organu podatkowego odniosła ewidentną korzyść. Przy prawidłowym wymiarze podatku bowiem powinna do kwoty pobranej przez notariusza dopłacić 2 967 tys. zł, a nie - jak ustalono już w 1992 r. - 866 tys. zł.
W tej sytuacji skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu /art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/.