Uzasadnienie
Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzającego nabycie praw do spadku po L.P., Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe celem ustalenia podatku od spadków i darowizn. Z treści postanowienia Sądu wynikało, że prawa do spadku nabyli: małżonka zmarłego - C.P, córka A.P. i syn B.P - po 1/3 części każde z nich. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że wartość masy spadkowej wynosiła 1.536.885.580 zł, z czego udział każdego ze spadkobierców wyrażał się kwotą 512.295.193 zł. Urząd Skarbowy, od tak wyliczonych wartości udziałów spadkowych, po wyłączeniu kosztów pogrzebu i kwoty wolnej od podatku ustalił wysokość podatku należną od każdego z tych podatników.
Przy ustalaniu podatku obciążającego C.P. wyłączono też kwotę 399.287.475 zł - stanowiącą 1/3 części należącego do spadku udziału w zakładzie usługowym - restauracji z hotelem. Udziałów w zakładzie nie wyłączono przy ustalaniu podatku niepełnoletnim spadkobiercom Annie i Bartoszowi.
Odwołanie od decyzji wniosła C.P. w imieniu własnym oraz w imieniu każdego z dzieci. C.P. działająca w imieniu własnym, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne ustalenie podatku twierdząc, że Urząd Skarbowy bezzasadnie nie doliczył do wartości zakładu usługowego kwoty 170.000.000 zł, tj. wartości samochodów dostawczych: Mitsubishi i Ford Taurus-combi, które stanowiły wyposażenie zakładu i winny być wyłączone.
W imieniu Anny i Bartosza P. domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji i dokonania ponownego ustalenia podatku, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie odmówił wyłączenia z podstawy opodatkowania udziału w zakładzie usługowym, który prowadzi w imieniu małoletnich dzieci ich matka - C.P. Zakład bowiem - według odwołujących się - stanowi zorganizowaną całość gospodarczą i jest prowadzony przez rodzinę, co zostało potwierdzone w zgłoszeniu działalności gospodarczej, którą prowadzą trzy osoby łącznie, tj. matka z niepełnoletnimi dziećmi, reprezentująca interesy dzieci. Podniesiono również w tych odwołaniach bezzasadność odmowy doliczenia do wartości zakładu wartości wspomnianych wyżej samochodów.
Izba Skarbowa, rozpoznając odwołanie wniesione w imieniu Anny, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Utrzymano również w mocy decyzję dotyczącą wymiaru podatku Bartoszowi P. Odmowę zmiany decyzji uzasadniono tym, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ warunkiem wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości dziedziczonej przez oboje dzieci części zakładu wraz z odpowiednimi częściami udziału w dwóch samochodach, jest konieczność prowadzenia przez spadkobierców zakładu przez okres co najmniej pięciu lat. Z treści zaś zgromadzonych w postępowaniu dowodów wynikało, że niepełnoletnie dzieci nie będą prowadziły zakładu osobiście, lecz działalność będzie prowadziła ich matka. Trudno bowiem, od Bartosza liczącego 12 lat życia wymagać, aby prowadził samodzielnie działalność gospodarczą. Obie decyzje zostały doręczone w dniu 10.2.1991 r.
C.P. wniosła skargę w imieniu Anny P. i drugą skargę, z tej samej daty, w imieniu Bartosza P. W obu skargach domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości, zaskarżonym decyzjom postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację przepisów art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy i par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 1993 r. /Dz.U. nr 59 poz. 271/ przez przyjęcie zaniżonej kwoty wolnej przy wymiarze podatku.
W uzasadnieniu skarg podniesiono, że zastosowana przez Urząd Skarbowy interpretacja przepisów art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie odmowy zwolnienia od podatku części zakładu handlowo-usługowego jak i przynależnych do niego samochodów dostawczych jest zupełnie dowolna. Nie ma zdaniem skarżącej żadnej racjonalnej przesłanki, aby odmówić zwolnienia części zakładu tylko dlatego, że spadkobiercą jest osoba niepełnoletnia. Brak jest uzasadnionych podstaw, aby spadkobierca niepełnoletni miał być gorzej traktowany pod względem podatków od osoby dorosłej. Taka interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. Zdaniem skarżącej brak jest przepisu, który zobowiązywałby niepełnoletniego spadkobiercę do osobistego prowadzenia zakładu. Skoro brak jest takiego wymogu, to może zakład prowadzić osoba trzecia w imieniu niepełnoletniego spadkobiercy, w tym również matka. Z przepisów wynika jedynie, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania jest wymóg złożenia stosownego oświadczenia, że zakład będzie prowadzony nadal przez okres co najmniej pięciu lat od dnia przyjęcia spadku. Oświadczenie takie w imieniu nieletniego może złożyć jego przedstawiciel ustawowy lub opiekun ustanowiony przez sąd opiekuńczy.
Ponadto skarżąca podniosła, że zastosowano niewłaściwą /zaniżoną/ kwotę wolną od podatku; zastosowano bowiem kwotę 32.450.000 zł a w dacie wymiaru, tj. 13.11.93 r., obowiązywała kwota 39.755.000 zł.
W odpowiedzi na obie skargi, Izba Skarbowa wnosiła o ich oddalenie. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzje nie naruszają przepisów art. 4 pkt 10 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem osoba niepełnoletnia nie może złożyć prawnie skutecznego oświadczenia, że będzie prowadziła zakład przez okres co najmniej pięciu lat. Prowadzenie zakładu przez spadkobiercę jest w tej sytuacji warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia. Nietrafny, zdaniem Izby Skarbowej, jest zarzut zastosowania kwot niższych wolnych od podatku, a mianowicie obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli przyjęcia spadku. Otwarcie spadku nastąpiło w dacie 23.9.1992 roku, Sąd stwierdził prawa do spadku w dniu 3.2.1993 r., czyli przyjęcie spadku musiało nastąpić przed tą datą 3.2.1993 r. Zarówno w chwili otwarcia spadku, jak i w dacie jego przyjęcia, czyli dacie powstania obowiązku podatkowego obowiązywała kwota wolna od podatku w wysokości 32.450.000 zł.
W uzupełnieniu skargi, skarżąca w dniu 22.9.1994 r. złożyła do akt sprawy odpis postanowienia Sądu Rejonowego, z treści którego wynika, że Sąd ustanowił dla małoletnich Anny i Bartosza P. kuratora w osobie D.P., a ponadto zezwolił kuratorowi w imieniu małoletnich Anny i Bartosza P. na złożenie oświadczenia przed Urzędem Skarbowym, iż nabyte przez nich w drodze spadku po ojcu udziały w prowadzonym zakładzie restauracyjno-hotelowym wraz z jego wyposażeniem oraz częściami składowymi, wyszczególnionymi w zeznaniu podatkowym, będą prowadzone przez te osoby przez okres co najmniej pięciu lat od dnia przyjęcia spadku.
Ponadto dołączona została kopia pisma z 16.8.1994 r. skierowanego przez kuratora do Urzędu Skarbowego, że działając jako kurator małoletnich Anny i Bartosza P. oświadcza, że nabyte przez małoletnich udziały w zakładzie restauracyjno-hotelowym wraz z jego wyposażeniem oraz częściami składowymi wymienionymi w zeznaniu podatkowym złożonym przez ich przedstawicielkę ustawową C.P. będą przez te osoby prowadzone przez okres co najmniej pięciu lat od dnia przyjęcia spadku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi są uzasadnione. Przede wszystkim, przy ustalaniu wysokości podatku należało zastosować kwoty wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych wolne od podatku od spadków i darowizn wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 59 poz. 271/ jako obowiązujące w dacie ustalania podatku. Zagadnienie, które przepisy należało zastosować przy wymiarze podatku, tj., obowiązujące w dacie otwarcia spadku, czy też w dacie wymiaru, zostało rozstrzygnięte uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., III AZP 36/92, który orzekł, że należało zastosować przepisy obowiązujące w dacie wymiaru podatku. Stanowisko to podziela w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, np. wyrok z dnia 14 lipca 1993 r., SA/Kr 752/93; wyrok z dnia 26 stycznia 1994 r., III SA 1548/94. Izba Skarbowa wydając decyzje z dnia 8.2.1994 r. winna była zastosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 1993 r. a nie, jak to uczyniła, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 września 1992 r. Już ta okoliczność uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji.
Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów podatkowych jakoby niepełnoletni spadkobierca nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na postawie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pomimo dopełnienia wymogu założenia oświadczenia, że zakład gastronomiczny będzie prowadzić nadal przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku. Powoływanie się przez organy podatkowe, że takie oświadczenie prawnie skuteczne może złożyć tylko osoba posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych nie ma uzasadnienia. Z mocy bowiem przepisów art. 95 par. 2 Kc czynności prawnej można dokonać przez przedstawiciela. Przedstawicielem zaś ustawowym dzieci małoletnich są ich rodzice - art. 98 Krio. Można wprawdzie mieć wątpliwości, czy złożenie przez matkę małoletnich dzieci oświadczenia, że każde z dzieci przez okres co najmniej 5 lat będzie prowadziło zakład gastronomiczny, mieści się w granicach czynności zwykłego zarządu, czy też granice te przekracza.
W sprawie będącej przedmiotem postępowania nie ma to jednak większego znaczenia, skoro Sąd Rejonowy postanowieniem z 24.6.1994 roku, ustanowił dla małoletnich Anny i Bartosza P. kuratora i zezwolił kuratorowi do złożenia w imieniu małoletnich stosownego oświadczenia przed Urzędem Skarbowym.
Wyżej podane postanowienie Sądu Rejonowego nie mogło być znane organom podatkowym w momencie podejmowania decyzji, to jednak przy rozpoznawaniu sprawy winno być obecnie zaliczone do dowodów w sprawie i poddane ocenie stosownie do przepisów art. 77 i art. 80 Kpa.
Mając powyższe na względzie Sąd, stosując przepisy art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa, uchylił zaskarżone decyzje.