Uzasadnienie
Jan T. prowadził w 1982 r. działalność w zakresie handlu artykułami odzieżowymi i galanterią i z tego tytułu był opodatkowany podatkami obrotowym i dochodowym na zasadach ogólnych, prowadząc księgę podatkową nr 8. Po złożeniu zeznania podatkowego wraz z księgą podatkową, organ podatkowy I instancji wydał decyzję o pominięciu księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym z uzasadnieniem, że wykazany w niej obrót jest zaniżony i odbiega od wyliczonego na podstawie zebranych dowodów w ciągu roku, oraz jest znacznie niższy od przeciętnie osiąganego przez innych podatników, prowadzących działalność w podobnych warunkach, jest przy tym niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia podanych kosztów i wydatków. Do wydatków tych organ podatkowy zaliczył koszty utrzymania trzyosobowej rodziny, obliczone według danych statystycznych GUS. W wyniku pominięcia księgi podatkowej, z której wynikał roczny obrót 1.888.350 zł, podstawy opodatkowania ustalono w drodze oszacowania. Obrót do opodatkowania za 1982 r. ustalono przez porównanie obrotów zeznanych za ten rok i za rok ubiegły, z uwzględnieniem okresów prowadzenia działalności w ciągu tych lat. Przy takiej metodzie ustalono wzrost obrotów o 94 procent, a obrót roczny wyliczono na 4.699.000 zł, dochód natomiast w wysokości 516.900 zł wyliczono przy zastosowaniu 11 procent zysku netto. Podatek obrotowy wymierzono w kwocie 234.950 zł, a podatek dochodowy w kwocie 247.910 zł.
Od decyzji ustalającej wymiar podatków Jan T. wniósł odwołanie, w którym kwestionował przede wszystkim zasadność nieuznania za dowód prowadzonej przez niego księgi podatkowej, podnosząc, że w jej prowadzeniu nie stwierdzono usterek, które dawałyby podstawę do jej pominięcia. Przyznał, że za 1982 r. zeznał obrót prawie dwukrotnie wyższy w stosunku do zeznanego w roku poprzednim, ponieważ nastąpiła poprawa sytuacji, jednakże nie osiągnął obrotu jaki mu przypisano. Za niezrozumiałe uznał twierdzenie zaskarżonej decyzji, dotyczące osiągania wyższych obrotów od innych podatników, bez wskazania, do których podatników został porównany. Zakwestionował również stanowisko, według którego wykazany dochód nie był wystarczający na pokrycie kosztów utrzymania, wywodząc, że dary otrzymywane z zagranicy, o których wspomniał już w postępowaniu podatkowym i na potwierdzenie których załączył odpowiednie dokumenty, stanowiły ponad 50 procent kosztów utrzymania. Ponadto w okresie choroby w 1982 r. otrzymał zasiłek z zakładu ubezpieczeń społecznych w wysokości 10.000 zł miesięcznie, nie płacąc w tym czasie składek. W tej sytuacji zeznany dochód w pełni pokrywał wydatki. W postępowaniu odwoławczym wnosił też o uwzględnienie faktu, że po przebyciu czterech poważnych operacji i dwóch zawałów serca warunki zdrowotne nie pozwalają mu na pracę w pełni wydajną.
Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Radomiu odwołania nie uwzględniła. Pominięcie księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym uzasadniała tym, że wykazany obrót jest niższy od przeciętnie osiąganego w tej branży, co uzasadniało pominięcie księgi w trybie art. 169 par. 2 Kpa. Obrót przyjęty do opodatkowania Komisja uznała za odpowiadający rozmiarom działalności i znajdujący potwierdzenie w złożonym odwołaniu. Trudności w prowadzeniu działalności spowodowane złym stanem zdrowia - zdaniem Komisji - zostały uwzględnione, przy wymiarze podatku bowiem wzięto pod uwagę tylko okresy faktycznego prowadzenia działalności. Zmniejszenie obrotów spowodowane złym stanem zdrowia rekompensuje zatrudnienie w sklepie żony podatnika.
Na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej pełnomocnik Jana T. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podnosił zarzut bezzasadnego i naruszającego art. 169 par. 2 Kpa pominięcia księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu. Zamieszczone w decyzjach organów podatkowych stwierdzenia, że powodem pominięcia księgi było zeznanie obrotu niższego od przeciętnie osiąganego w danej branży i w podobnych warunkach działalności, uznaje za sloganowe i nie odpowiadające ani art. 169 par. 2 Kpa, ani ogólnym zasadom postępowania, ponieważ nie wskazano, ile wynosi ten przeciętny obrót oraz które i gdzie położone sklepy prowadzą działalność w podobnych warunkach. Z materiału dowodowego - kontynuuje strona skarżąca - wynika, że Jan T. prowadzi sklep na bocznej ulicy, ma ponad 60 lat, był kilkakrotnie operowany oraz przebył zawał serca. Zeznając zgodnie z prawdą wysokość obrotu, miał prawo oczekiwać, że organ podatkowy do wszystkich tych okoliczności ustosunkuje się w uzasadnieniu decyzji. Według rozeznania skarżącego, inni kupcy, działający w korzystniejszych warunkach, zeznali niższe obroty od niego. Organy podatkowe nie ustosunkowały się również do przedłożonych dokumentów, stwierdzających, że skarżący korzysta z pomocy rodziny przebywającej za granicą, dzięki której pokrywa koszty utrzymania w około 50 procent. W konkluzji wywodził, że organy podatkowe nie dostarczyły żadnych przekonujących dowodów, uzasadniających pominięcie księgi podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Radomiu wnosiła o jej oddalenie, wyjaśniając między innymi, że obroty skarżącego zostały porównane z obrotami innych podatników, a szczegółowe uzasadnienie w tej kwestii zawarte jest we wniosku złożonym na posiedzeniu Podatkowej Komisji Odwoławczej. Na posiedzeniu tej Komisji przedstawiciel Wojewódzkiego Zrzeszenia Prywatnego Handlu i Usług nie wniósł zastrzeżeń do propozycji załatwienia sprawy.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo Zrzeszenia z dnia 6 lutego 1984 r., pełnomocnik Izby Skarbowej zaś oświadczył, że przeciętny roczny obrót w tej branży w 1982 r. kształtował się w granicach około 3,5 mln zł, a obroty podatników, do których zostały porównane obroty skarżącego, były ustalone przez organ podatkowy, a nie obrotami zeznanymi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Trafny jest zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe obydwu instancji nie wyjaśniły w swoich decyzjach w dostateczny sposób faktycznych podstaw nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu. Zgodnie z art. 169 par. 2 Kpa pominięcie księgi podatkowej może nastąpić między innymi wówczas, gdy analiza księgi wykazuje obrót znacznie niższy od przeciętnego obrotu osiąganego w danej branży i w podobnych warunkach prowadzenia działalności. Stosując ten przepis, organ podatkowy obowiązany jest wykazać, jakiej wielkości obrót dla danej branży uznał za przeciętny i w jaki sposób ten przeciętny obrót został ustalony. Należałoby zwłaszcza wykazać, czy dane, które posłużyły do ustalenia obrotu przeciętnego, dotyczyły wszystkich, większości, czy też tylko niektórych podatników z danej branży, warunki ich działalności oraz czy wynikają one z wielkości obrotów osiągniętych i zeznanych przez podatników, czy obrotów ustalonych przez organ podatkowy. Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest również to, aby obrót zeznany odbiegał znacznie od przeciętnego. Tym wymaganiom nie odpowiadają podjęte w niniejszej sprawie decyzje, które poprzestają na ogólnikowych tylko stwierdzeniach, że wykazany przez skarżącego obrót jest znacznie niższy od przeciętnie osiąganego w danej branży. Braków tych nie może oczywiście konwalidować, niepełne zresztą, wyjaśnienie zamieszczone we wniosku Izby Skarbowej dla Komisji Odwoławczej, stanowiącym dokument wewnętrzny. Decyzje te nie są przeto wolne od zarzutu naruszenia art. 107 par. 3 Kpa, zobowiązującego organy podatkowe do faktycznego uzasadnienia każdej decyzji ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.
Podobne zastrzeżenia nasuwa decyzja w odniesieniu do ustalonego dla celów podatkowych dochodu, ponieważ całkowicie pomija dowody przedstawione na okoliczność otrzymania przez skarżącego darów znacznej wartości. Brak ustosunkowania się do tej okoliczności czyni zasadnym zarzut niewłaściwej oceny innej przesłanki pominięcia księgi, a mianowicie wykazania dochodu rażąco niższego od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika.
Zagadnieniem pierwotnym w stosunku do dokonanego wymiaru podatków była kwestia zasadności nieuznania księgi podatkowej, a ta kwestia nie została w sposób należyty w postępowaniu administracyjnym wyjaśniona, wobec czego choćby z tego powodu zaskarżoną decyzję należało uchylić zgodnie z art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa z orzeczeniem o zwrocie kosztów postępowania stosownie do art. 208 Kpa.
Gdyby w ponownym, prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, okazało się, że występują podstawy do pominięcia księgi podatkowej i zachodzi potrzeba ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, to przy wymiarze podatków należy wszechstronnie rozważyć wszystkie okoliczności i dowody zebrane w niniejszej sprawie, a przy podejmowaniu decyzji uwzględnić zarówno interes społeczny, w którym leży zgodnie z prawem opodatkowanie, jak i słuszny interes strony, wymagający wnikliwej oceny wszystkich jej argumentów, które mogą mieć wpływ na treść decyzji /art. 7 Kpa/.