Uzasadnienie
Zawartymi w zgłoszeniach celnych decyzjami z dnia 25 czerwca 1991 r. nr 321 i 322/1705, z dnia 26 czerwca 1991 r. nr 327/1705, z dnia 28 czerwca 1991 r. nr 341/1705, z dnia 9 lipca 1991 r. nr 387 i 390/1705, z dnia 10 lipca 1991 r. nr 396/1705, z dnia 11 lipca 1991 r. nr 405 i 406/1705, z dnia 16 lipca 1991 r. nr 433/1705, z dnia 17 lipca 1991 r. nr 442 i 443/1705 oraz z dnia 18 lipca 1991 r. nr 450/1705 Dyrektor Urzędu Celnego w Z. wymierzył cło od sprowadzonego z zagranicy przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "H." piwa w butelkach i określił wysokość należnego podatku obrotowego.
W odwołaniach od tych decyzji Przedsiębiorstwo zarzucało nieprawidłowe włączenie do podstawy wymiaru cła i podatku obrotowego wartości opakowania /butelki i skrzynki/, twierdząc, że opakowanie to podlega zwrotowi.
Decyzja z dnia 16 października 1991 r. nr DTW-5540-2411/91 Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w Z. w mocy. Uznał, że art. 25 prawa celnego nakazuje włączyć do wartości celnej towaru także koszty opakowania towaru /materiały i robocizna/, a zwrot opakowań /butelek/ może się odbyć w trybie odprawy celnej ostatecznej w wywozie na podstawie zgłoszenia celnego eksportowego. Prezes GUC pouczył też odwołującego się, że w sprawie korekty podatku obrotowego powinien on się zwrócić do właściwego urzędu skarbowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo Handlowo Produkcyjne "H." wnosiło o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając, iż włączenie do wartości celnej towaru kosztów opakowania wielokrotnego, jakim były butelki i skrzynki w niniejszej sprawie, oraz odmowa zwrócenia zapłaconego za nie cła narusza art. 25 i 17 prawa celnego.
W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i dodatkowo wyjaśnił, że twierdzenie skarżącego, jakoby butelki stanowiły opakowania zwrotne wielokrotnego użytku, nie znajduje potwierdzenia w załączonej dokumentacji, a butelki nie mogą być przedmiotem odprawy celnej czasowej, gdyż nie jest możliwe stwierdzenie tożsamości tego typu opakowań, co jest warunkiem odprawy czasowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do wyraźnego brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./ koszt opakowań występujących łącznie z towarem, a takim opakowaniem są niewątpliwie butelki, w których przewozi się podlegające cłu płyny, stanowi składnik wartości celnej towaru. Wartość celna towaru zaś jest podstawą wymiaru cła /art. 4 ust. 2 prawa celnego/. Bezzasadny jest w związku z tym zarzut, że wymierzając cło na podstawie łącznej wartości piwa i butelek organy celne naruszyły art. 25 prawa celnego.
Nie jest także trafny zarzut naruszenia przez organy celne art. 17 prawa celnego. Wprawdzie nie można zgodzić się z zawartym w odpowiedzi na skargę poglądem Prezesa GUC, iż butelki, w których przewożone jest piwo, nie mogą być przedmiotem czasowego przywozu na polski obszar celny /art. 17 prawa celnego/ i że może do nich mieć zastosowanie jedynie instytucja powrotnego wywozu towaru za granicę, o której mowa w art. 20 prawa celnego. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 września 1992 r. III AZP 13/92, iż "butelki, w których dostarczane jest piwo importowane, mogą być przedmiotem odprawy celnej czasowej według art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 68 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./". Nie ma bowiem żadnych podstaw do tego, aby z ogólnego i nie zawierającego żadnych dodatkowych ograniczeń pojęcia "opakowania do wielokrotnego użytku", jakiego użyto w art. 17 ust. 1 pkt 7 prawa celnego, wyłączyć butelki do piwa.
W okolicznościach sprawy jednak kwestia ta nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Postępowanie celne jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą /art. 50 prawa celnego/. Są wprawdzie przepisy szczególne, które przewidują wszczęcie postępowania celnego z urzędu /art. 46a i 47 prawa celnego/, są to jednak wyjątki, które potwierdzają jedynie zasadę wyrażoną w art. 50 prawa celnego.
Dokonanie odprawy celnej czasowej jest szczególnym rodzajem odprawy celnej, wymagającym odrębnego rozstrzygnięcia decyzją administracyjną, w której ustala się termin, na jaki towar zostaje dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym /lub wywozu za granicę/, i w której można także ustalić obowiązek spełnienia określonych warunków /art. 68 prawa celnego/, zwłaszcza co do złożenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 3 prawa celnego. W konsekwencji - do dokonania odprawy celnej czasowej stosuje się także przepis art. 50 prawa celnego, statuujacy zasadę wszczynania postępowania celnego na wniosek podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą. Jest to wszakże wniosek odrębny. Dlatego w art. 50 prawa celnego mówi się o podmiocie dokonującym obrotu z zagranica w liczbie pojedynczej, o składanych zaś przez ten podmiot wnioskach o wszczęcie postępowania celnego - w liczbie mnogiej. Nie można przy tym uznać, że zaznaczenie w fakturze, iż opakowanie może być zwrócone, jest równoznaczne ze złożeniem takiego wniosku.
Rozwiązanie, w myśl którego o czasowym przywozie na polski obszar celny opakowań organ celny rozstrzyga na wniosek podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą, jest w pełni zgodne z międzynarodowymi zobowiązaniami Polski. W art. 2 Konwencji celnej w sprawie czasowego przywozu opakowań, sporządzonej w Brukseli dnia 6 października 1960 r. /Dz.U. 1965 nr 43 poz. 269 i 270/, przewiduje się, że odprawę warunkową stosuje się do opakowań m. in. pod warunkiem, że przy przywozie opakowań zostanie zgłoszone, iż będą one powrotnie wywiezione.
Wniosek o odprawę celną czasową musi być przy tym złożony przed wydaniem decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, dotyczy bowiem określenia warunków takiego dopuszczenia. Regulacja taka umożliwia też dokonanie przez organ celny kontroli celnej towaru w chwili przekraczania przez towar granicy i określenie, o jaki towar chodzi. Ma to szczególne znaczenie z tego względu, że towarem następnie wywiezionym musi być ten sam towar, którego dotyczyła odprawa czasowa. W art. 2 cytowanej Konwencji celnej w sprawie czasowego przywozu opakowań mówi się w związku z tym, iż warunkiem takiej odprawy jest to, by opakowania dawały się zidentyfikować przy powrotnym wywozie.
Z akt sprawy wynika, że skarżący nie składał odrębnego wniosku o dokonanie odprawy celnej czasowej butelek. W świetle dotychczasowych rozważań więc należy uznać, że skoro nie było takiego wniosku, organy celne nie powinny dokonywać takiej odprawy. W rezultacie bezzasadny jest zarzut skargi o naruszeniu przez organy celne prawa na skutek niedokonania odprawy celnej czasowej butelek.
Z tych wszystkich względów i z mocy art. 207 par. 5 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.