Uzasadnienie
Marek M. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej w P.T. z dnia 29 stycznia 1991 r. nr II-2/8231/2B/91, utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T.M. z dnia 14 grudnia 1990 r. nr ew. 5.120 o odmowie przyznania ulgi podatkowej z tytułu wybudowania pawilonu handlowego. Zdaniem organów skarbowych, skoro sporny pawilon postawiony jest na płytach betonowych i pomiędzy podłogą a podłożem zostawiona jest wolna przestrzeń, to tym samym obiekt - jako nie związany trwale z gruntem - nie jest budynkiem. Posługując się klasyfikacją rodzajową środków trwałych według metod Głównego Urzędu Statystycznego, organy uważają, że wybudowany pawilon odpowiada przesłankom z grupy 8: "narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie".
W ocenie skarżącego posługiwanie się klasyfikacją GUS jest nieuzasadnione, ponieważ należy odnosić się do definicji określonych w prawie budowlanym. Analizując następnie brzmienie przepisów normujących udzielanie ulg inwestycyjnych, skarżący dochodzi do wniosku, że przysługują one z tytułu wzniesienia budynku również tymczasowego.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa ponownie przedstawia swoje ustalenia co do charakteru pawilonu wybudowanego przez skarżącego oraz rozumowanie prowadzące do wniosku, że w świetle klasyfikacji rodzajowej środków trwałych /zeszyt metodyczny Głównego Urzędu Statystycznego nr 70 z 1988 r./ pojęcie budynku nie obejmuje obiektów o charakterze pawilonów tymczasowych oraz obiektów przenośnych.
W aktach sprawy znajduje się kopia decyzji Architekta Miejskiego w T.M. z dnia 24 lipca 1989 r., zawierającej "pozwolenie na budowę obejmującą ustawienie pawilonu handlowego do sprzedaży lodów z elementów łatwo rozbieralnych /.../ na warunkach czasowych, z prawem do użytkowania obiektu po jego zmontowaniu do dnia 30 marca 1990 r., tj. do czasu realizacji postanowień wynikających z planu ogólnego Miasta", a także zawiadomienie o oddaniu do użytku /z urzędową adnotacja o przyjęciu obiektu do użytkowania/.
Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym niniejszej sprawy doszedł do następujących ustaleń i wniosków:
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji /Dz.U. nr 45 poz. 230/ podatnikom nie będącym jednostkami gospodarki uspołecznionej, wykonującym na podstawie posiadanych uprawnień działalność w zakresie rzemiosła oraz przemysłu gastronomicznego i prowadzenia pensjonatów, przysługiwały ulgi podatkowe z tytułu inwestycji, jeżeli "wybudowali własne budynki na potrzeby wykonywanej działalności" /pkt l/ bądź zakupili i wykorzystują w wykonywanej działalności maszyny lub urządzenia /pkt 2/. Rada Ministrów mogła w drodze rozporządzenia rozszerzyć stosowanie ulg na inne grupy podatników i inne rodzaje inwestycji /art. 1 ust. 3 tej ustawy/, a także została zobowiązana do określenia wysokości i szczegółowych warunków korzystania z ulg inwestycyjnych /art. 2/.
Tej treści upoważnienie Rada Ministrów wykonała, wydając rozporządzenie z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji /Dz.U. nr 60 poz. 307/. Stosownie do par. 3 tego rozporządzenia ulgi z tytułu inwestycji określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy dotyczą tylko nowo wzniesionych budynków, które zgodnie z dokumentacją projektową są przeznaczone do wykonywania zgłoszonej działalności gospodarczej. Poza przypadkami wskazanymi wprost w ustawie, ulgi inwestycyjne na podstawie par. 2 ust. 1 cytowanego rozporządzenia przysługują między innymi także podatnikom, którzy "rozbudują własne budynki albo wybudują lub rozbudują inne własne obiekty budowlane bądź ich części" /pkt 1/ albo "wybudują na gruncie stanowiącym własność państwa pawilony przechodzące po określonym czasie na własność państwa" /pkt 2/ bądź "wybudują pawilony na gruntach oddanych przez państwo w użytkowanie wieczyste spółdzielniom mieszkaniowym" /pkt 3/ lub też "przeprowadzą remonty budynków lub innych obiektów budowlanych bądź ich części, w tym także w celu dostosowania ich do wykonywania działalności w nowym miejscu" /pkt 6/.
Przepisy omawianej ustawy i cytowanego wyżej rozporządzenia nie wyjaśniają znaczenia użytych pojęć, w szczególności zaś pojęcia "budynek". Podjęta w skardze próba oznaczenia granic tego pojęcia, nawiązująca do postanowień tego rozporządzenia dotyczących ulg z tytułu wybudowania "pawilonu", jest o tyle chybiona, że w rozporządzeniu rozszerzono właśnie o ten rodzaj inwestycji zakres ulg przysługujących bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy. Redakcja omawianych przepisów więc nakazuje - inaczej, niż to sugeruje skarżący - traktować "pawilon" jako odrębną kategorię pojęciową, nie zaś, jako objętą granicami pojęcia "budynek".
Obiekt handlowy wzniesiony przez skarżącego nie jest "pawilonem" w rozumieniu par. 2 ust. 1 pkt 2 lub 3 omawianego rozporządzenia, skoro nie zostały spełnione przesłanki określone w tych przepisach A zatem jako podstawa faktyczna ewentualnej ulgi może być brana pod uwagę sytuacja przewidziana w art. 1 ust. 1 pkt i cytowanej ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r., przyznającym prawo do ulgi -jak już podano powyżej - podatnikom, którzy wybudowali własne budynki na potrzeby wykonywanej działalności, albo też sytuacja wskazana w par. 2 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia, rozszerzającym zakres przedmiotowy ulg inwestycyjnych, gdyż określającym wybudowanie "innego własnego obiektu budowlanego" jako zdarzenie stwarzające prawo do ulgi.
Z dniem 1 stycznia 1990 r. utraciła moc wyżej powołana ustawa /art. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/. Jednakże jej przepisy stosuje się nadal do inwestycji podjętych przed dniem wejścia w życie ustawy uchylającej, jeżeli ich podjęcie zostało zgłoszone urzędowi skarbowemu.
Skoro przepisy ustawy i rozporządzenia nie wyjaśniają znaczenia użytego w nich pojęcia "budynek", to odpowiedzi na pytanie tej treści należy poszukiwać nie w przepisach instrukcyjnych dotyczących innej zresztą materii, lecz w tym aktach prawa powszechnie obowiązującego, dla których omawiane pojęcie jest podstawowym elementem aparatury terminologicznej. Nie powinno więc budzić zasadniczych wątpliwości ustalenie, że dla użytego w przepisach o ulgach podatkowych pojęcia "budynek" punktem odniesienia powinna być treść tego pojęcia, jaką można odczytać z przepisów regulujących prawne aspekty powstawania i utrzymywania "budynków", ą więc z prawa budowlanego .
Ustawa z dnia 24 października 1974 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 38, Poz. 229 ze zm./ posługuje się wprawdzie pojęciem budynku, ale nie podaje jego legalnej definicji. W słowniczku terminów ustawowych natomiast wyjaśniono znaczenie pojęcia "obiekt budowlany", przez który rozumie się stałe i tymczasowe budynki lub inne stałe i tymczasowe budowle stanowiące całość techniczno-użytkową, wyposażoną w instalacje i urządzenia niezbędne do spełniania przeznaczonych im funkcji /art. 2 ust. 1 prawa budowlanego/. Prawo budowlane zatem dzieli budynki na stałe i tymczasowe. Skoro w innych aktach normatywnych prawodawca, używając określenia "budynek", nie precyzuje jego znaczenia na potrzeby stosowania danego aktu, to należy domniemywać zamiar posługiwania się szerokim znaczeniem tego pojęcia, obejmującym zarówno budynki stale, jak i tymczasowe. Tym bardziej dotyczy to "obiektów budowlanych", które z samej definicji ustawowej mogą być stałe lub tymczasowe.
Jeżeli przyjąć taki sposób ustalenia znaczeń terminów "budynek" i "obiekt budowlany", użytych w przepisach o ulgach inwestycyjnych, to na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej wpływa nie tyle trwałość związania obiektu z gruntem, ile to, czy jest to własny budynek podatnika i czy został przeznaczony na potrzeby wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Ta ostatnia okoliczność w sprawie nie budzi żadnej wątpliwości. Podczas rozprawy sądowej natomiast pełnomocnik organu potwierdził okoliczność, że sporny obiekt został wybudowany na własnym gruncie skarżącego.
W świetle zatem tak ustalonego stanu faktycznego i dokonanej przez Sąd interpretacji pojęć "budynek" i "obiekt budowlany" nie było powodów do odmowy zastosowania ulgi podatkowej z tytułu inwestycji, jeżeli nawet nie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r., to na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 1 omawianego rozporządzenia.
Błędna wykładnia powyższych przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe spowodowała wydanie decyzji, które podlegają w tej sytuacji uchyleniu na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa. Koszty postępowania zasądzono na rzecz skarżącego w myśl art. 208 Kpa.