Uzasadnienie
Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. podjęło w dniu 19 stycznia 2000 r. Uchwałę (...) stwierdzającą nieważność w części Uchwały Rady Gminy W.-U. (...) z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie utworzenia środków specjalnych w jednostkach budżetowych Gminy w zakresie oświaty. Stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. uzasadniono tym, iż tworząc środki specjalne w placówkach oświatowych będących jednostkami budżetowymi, wymienionych w załączniku do uchwały, naruszono art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000. Zgodnie z powołanym przepisem, dochodami gminy są m.in. "dochody z majątku gminy". Kierując się treścią tego przepisu oraz zasadą jedności budżetu, organ nadzoru uznał, że do budżetu gminy należy wprowadzić dochody i przychody należne budżetowi w całości.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Rada Gminy wnosząc o uchylenie uchwały Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. z dnia 26.01.2000 r. zarzuciła Kolegium Izby naruszenie prawa polegające na ograniczeniu samodzielności Gminy przez "ingerencję wykraczającą poza granice ustawowe" - czym naruszony zdaniem Gminy został przepis art. 2 ust. 1 i art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. nr 16 poz. 95 ze zm./ oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014 ze zm./ jak również art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 /Dz.U. nr 150 poz. 983/.
W skardze zauważono, iż Gmina będąc wyposażoną w osobowość prawną, prowadzi samodzielnie swoją gospodarkę finansową poprzez powołanie w tym celu jednostki, działające w określonych przepisami formach organizacyjno-prawnych. Środki specjalne utworzone przy jednostkach budżetowych Gminy funkcjonujących w zakresie oświaty stanowią taki instrument gminnej gospodarki finansowej. Z obydwu, stanowiących zasadnicze ramy prawne gminnej gospodarki finansowej ustaw, tj. z ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych i z ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu, terytorialnego w latach 1999-2000, nie wynika zakaz ustalenia jako jednego ze źródeł przychodów środka specjalnego, dochodów uzyskiwanych z odpłatności za prowadzoną działalność w zakresie usług oraz z dochodów uzyskiwanych z odpłatności za prowadzoną działalność w zakresie usług oraz z dochodów z gospodarowania majątkiem jednostki budżetowej powierzonym tej jednostce do używania.
Działanie Rady Gminy polegające na rezygnacji z części dochodów pozyskiwanych z gospodarowania majątkiem komunalnym powierzonym jednostce budżetowej do używania i pozostawienie tych dochodów w jednostce budżetowej, która je wypracowała z przeznaczeniem na dofinansowanie kosztów działalności tej jednostki nie jest sprzeczne z prawem i należy zdaniem Gminy - do suwerennej decyzji Rady Gminy. Stanowi to przejaw samodzielności przyznanej Gminie w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w prowadzeniu jej gospodarki finansowej, a każda ingerencja z zewnątrz w zakres spraw, których rozstrzyganie pozostaje w kompetencji Rady Gminy, jak w tym przypadku, musi być traktowana jako naruszenie tej samodzielności.
W skardze podniesiono następnie, iż przychody środka specjalnego uzyskiwane z gospodarowania majątkiem gminnym powierzonym placówkom oświatowym do używania pomimo, iż nie wpływają bezpośrednio do kasy budżetu Gminy, to niewątpliwie stanowią dochody z budżetu Gminy zgodnie z normą art. 3 pkt 8 cytowanej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w larach 1999-2000. Przesądzają o tym następujące względy:
1/ W myśl art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych środki specjalne utworzone przy jednostkach budżetowych na podstawie odrębnych ustaw oraz uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego /art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy działają w oparciu o roczny plan finansowy obejmujący przychody i wydatki środków specjalnych. Natomiast przepis art. 124 ust. 1 pkt 5 tej ustawy zawiera obligatoryjny wymóg włączenia planu przychodów i wydatków środka specjalnego do uchwały budżetowej Gminy w formie załącznika. W ten sposób plan finansowy środka specjalnego stanowi integralną część uchwały budżetowej i poprzez to jest ujęty w budżecie Gminy.
2/ Również realizacja przychodów i wydatków środka specjalnego uwidoczniona jest w sprawozdawczości budżetowej Gminy, tj. w sprawozdaniu Rb-30 z wykonania planu finansowego środka specjalnego sporządzonym kwartalnie i w szczególności w rocznym sprawozdaniu obejmującym bilans jednostek budżetowych.
Sprawozdanie roczne z wykonania budżetu Gminy RB-49 uwzględnia sprawozdania z wykonania budżetów wszystkich r gminnych jednostek organizacyjnych, które tworzą gospodarkę finansową Gminy i stanowi bilans organu gminy. Oprócz tego sporządza się zbiorczy bilans jednostek budżetu /w tej części sprawozdania ujęte są dane finansowe nt. wykonania plany finansowego środka specjalnego/ i zbiorczy bilans zakładów budżetowych.
Dopiero w oparciu o sprawozdanie RB-9, którego wszystkie trzy części traktowane są nierozłącznie, możliwe jest przedstawienie rachunku rocznego wyniku finansowego Gminy, który pozwala na pełną i miarodajną ocenę kondycji finansowej Gminy.
3/ Wprawdzie ustawodawca wskazał w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 źródła dochodów gminy, ale określone źródła dochodów nie zostały powiązane z poszczególnymi formami organizacyjno-prawnymi /wymienionymi w rozdziale 3 ustawy o finansach publicznych, w których mogą występować jednostki sektora finansów publicznych /tj. jednostka budżetowa, zakład budżetowy, środek specjalny, gospodarstwo pomocnicze, fundusze celowe/. Wynika stąd, że dochody te mogą być przypisane odpowiedniej formie organizacyjno-prawnej jednostek sektora finansów publicznych. Gmina prowadzi gospodarkę finansową poprzez swoje jednostki organizacyjne, które przyjmują ustawowo określone formy organizacyjno-prawne.
4/ Przewidziane ustawowo formy organizacyjno-prawne jednostek sektora finansów publicznych są formami, w których działają jednostki gminne. Z odrębnych ustaw bądź uchwał organu stanowiącego gminy wynika, które źródła dochodów stanowią dochody jednostek działających w określonych formach organizacyjno-prawnych i tak na przykład czynsze za lokale mieszkalne stanowią przychody działającego w formie zakładu budżetowego Zakładu Budynków Komunalnych, na podstawie ustawy o drogach przychodem środka specjalnego są stanowiące dochód z majątku gminy dochody z tytułu kar za zajęcie pasa drogowego, itd.
5/ Z powyższego wynika, że dochody środka specjalnego stanową dochody gminy. Jeśli przyjąć, że dochody te nie można traktować jako dochody gminy, powstaje pytanie: czyje są to w takim razie dochody.
Niezależnie od wymiaru prawnego ważny jest również - jak podkreślono w skardze - ekonomiczny i społeczny aspekt stanowiska RIO, zgodnie z którym dochody z majątku gminy są dochodami gminy i muszą wpływać do budżetu gminy, a nie na konto środka specjalnego w jednostce, której ten majątek powierzono. Działanie zgodne ze stanowiskiem RIO jest zachowaniem - z ekonomicznego punktu widzenia - całkowicie nieracjonalnym, przynoszącym tylko dodatkowe obciążenia finansowe dla budżetu Gminy. Przekazane bowiem na konto budżetu Gminy wpływy pochodzące z gospodarowania majątkiem gminnym przekazanym placówkom oświatowym w użytkowanie /stanowią je przede wszystkim opłaty czynszowe za wynajem pomieszczeń w obiektach szkolnych, w tym udostępniania np. sali gimnastycznej i innych pomieszczeń dla prowadzenia zajęć sportowo-rekreacyjnych typu aerobic, zajęć z zakresu upowszechniania kultury, artystycznych i in./ są dodatkowo obciążone podatkiem VAT.
Gdyby dochody, o które chodzi pozostały w placówkach oświatowych, który je wypracowały, podatek VAT nie byłby odprowadzany, ponieważ szkoły w Gminie W.-U. nie przekraczają limitu dochodów z tytułu świadczonych usług najmu ustawowo wolnego od podatku VAT. Przekazane do kasy Gminy wpływy ze źródeł, o których mowa, trafiają następnie z powrotem do placówek oświatowych za pośrednictwem Zespołu Obsługi Placówek Oświatowych. Profity z takiego przepływu pieniądza czerpią wyłącznie banki pobierając wysokie prowizje bankowe. Występuje zatem nieuzasadnione krążenie tych samych środków, które w końcowym efekcie trafiają tam skąd wyszły, ale uszczuplone i podatek VAT, prowizje bankowe. Działanie takie przeczy - zdaniem Gminy - racjonalnemu zarządzaniu środkami publicznymi.
Z tych względów wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu. W odpowiedzi na skargę stwierdzono:
W par. 1 ust. 2 pkt a uchwały (...) Rady gminy w sprawie utworzenia środków specjalnych w jednostkach budżetowych - jako jedno ze źródeł przychodów środka specjalnego wskazano środki pochodzące z "gospodarowania majątkiem jednostki budżetowej powierzonym tej jednostce do używania". Postanowienie to jest niezgodne z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000, albowiem wyżej wymieniony przepis stanowi, iż dochodami gminy są dochody z majątku gminy. Zgodnie zatem z powołanym zapisem art. pkt 8 ustawy - mając na względzie także zasadę jedności budżetu - należy do budżetu gminy wprowadzić dochody i przychody należne budżetowi w całości. Niedopełnienie tego wymogu, co miało miejsce w przypadku podjęcia uchwały (...) przez Radę Gminy W.-U., stanowi obrazę art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000. Na podstawie obowiązujących przepisów rada Gminy może po przyjęciu budżetu - rozdysponować znajdujące się w nim kwoty zgodnie z ustawą o finansach publicznych, natomiast wyprowadzenie dochodu poza budżet stanowi /jak wskazano w zaskarżonej uchwale Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. (...)/ naruszenie prawa.
Mając na względzie powyższe argumenty, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. wniosło o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna. Należy przede wszystkim zauważyć, iż w kwestii dopuszczalności prowadzenia działalności w formie środków specjalnych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 3 października 1997 r., I SA/Lu 926/97. Sformułowane w jego uzasadnieniu stanowisko nie może jednak być brane pod uwagę ze względu na zmianę odnoszącego się do rozpatrywanego zagadnienia stanu prawnego.
Okolicznością którą Sąd rozważył w pierwszej kolejności w toku przeprowadzonego badania zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego jest jego nader lakoniczne, by nie powiedzieć zdawkowe, uzasadnienie. Ograniczono się w nim w istocie do stwierdzenia, iż Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. "nie podzieliło" opinii przedstawicieli skarżącej Gminy co do uchwalonego sposobu gospodarowania dochodami z tytułu użytkowania majątkiem powierzonym jednostkom budżetowym przez utworzenie środków specjalnych. Zauważono następnie, iż możliwość taką "wyklucza treść art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000 /Dz.U. nr 150 poz. 983/, w treści której zapisano, iż dochodami gminy są dochody z majątku gminy". Jest rzeczą oczywistą, iż w sytuacji, gdy punktem odniesienia zamieszczonego w rozstrzygnięciu nadzorczym zwrotu stosunkowego o zgodności /niezgodności z prawem uchwały organu samorządowego jest ogólnie sformułowany przepis prawa, obowiązkiem organu nadzoru jest ustalenie jego znaczenia /dokonanie interpretacji/ na tle analizowanego stanu faktycznego. Mówiąc inaczej, aby zastosować przewidziany ustawą środek nadzoru, właściwy organ musi - w sposób nie budzący wątpliwości - wykazać sprzeczność z prawem postanowień badanej uchwały, wyjaśniając sens przepisów, które w jego ocenie zostały naruszone oraz płynące z nich dyrektywy /nakazy i zakazy/. W rozpatrywanym przypadku nie wypełniono tego obowiązku, naruszając tym samym dyspozycję przypisu art. 91 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 107 par. 3 Kpa w związku z art. 91 ust. 5 pierwszej z powołanych ustaw.
Odnosząc się do meritum sporu, Naczelny Sąd Administracyjny uważa za celowe wskazać, iż zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000, dochodami gminy /a nie budżetu gminy/ są dochody z jej majątku. Uwzględniając to postanowienie, należy pamiętać, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych specjalne są środkami finansowymi, gromadzonymi przez jednostki budżetowe na wyodrębnionych rachunkach bankowych na podstawie odrębnych ustaw oraz uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego. Wprawdzie użycie w tym przepisie słowa "oraz" może budzić wątpliwości co do źródła umocowania do podjęcia w - tym przedmiocie uchwały organy stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego /czy jest nim jedynie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych czy też tworzą je przepisy owych "odrębnych ustaw" ?/, jednak - zdaniem składu orzekającego w tej sprawie - rozwiewa je analiza treści przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 wskazanej wcześniej ustawy.
Stanowi on, że środki specjalne przeznacza się na "cele wskazane w ustawie lub uchwale. na podstawie której utworzono te środki". Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że uchwałą organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego może być kwalifikowana jako podstawa utworzenia środków. Obydwa cytowane ustępy art. 21 ustawy o finansach publicznych muszą tym samym być interpretowane łącznie, co prowadzi do ustalenia, iż organ stanowiący danej jednostki samorządu terytorialnego jest legitymowany do podjęcia uchwały o utworzeniu środka specjalnego, będącego jedną z dopuszczalnych przez ustawę, form organizacyjno-prawnych jednostek sektora finansów publicznych. Trzeba przy tym pamiętać, iż w myśl art. 21 ust. 3 wymienionej ustawy, roczny plan finansowy obejmujący przychody i wydatki środków- specjalnych sporządza się dla środków wyliczonych w ust. 1 pkt 1 i 4 Z kolei jej art. 124 ust. 1 pkt 5 zakreśla wymóg włączenia planu przychodów i wydatków zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz środków specjalnych do uchwały budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy środka specjalnego jest więc integralną częścią uchwały budżetowej, co oznacza, iż gospodarowanie tymi środkami nie odbywa się - wbrew stanowisku Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie - poza budżetem właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Okoliczność tę podniesiono zresztą w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśniając ponadto, iż realizacja przychodów i wydatków środka specjalnego uwidoczniona jest w sprawozdawczości budżetowej gminy.
Niezależnie od wymiaru prawnego rozpatrywanego problemu, Sąd dostrzega także jego aspekt organizacyjny i ekonomiczny.
Trudno - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie zgodzić się z argumentacją skarżącej Gminy, iż respektowanie restrykcyjnego stanowiska zaprezentowanego przez Regionalną Izbę Obrachunkową w W. powodowałoby dodatkowe obciążenia dla budżetu gminy, a w konsekwencji byłoby działaniem nieracjonalnym /konieczność odprowadzania podatku VAT, ponoszenie kosztów w postaci prowizji bankowych, dokonywanie zbędnych operacji księgowo-rachunkowych/. Przedstawioną wcześniej wykładnię przepisów ustawy o finansach publicznych, podważającą tezę o sprzeczności postanowienia par. 1 ust. 2 pkt a in fine uchwały (...) Rady Gminy W.-U. z dnia 23 grudnia 1999 r. z art. 3 pkt 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000, wspierają zatem mocne argumenty odwołujące się w gruncie rzeczy do wymagań zdrowego rozsądku i zasad racjonalnego gospodarowania.
Ponieważ przeprowadzone przez Sąd badanie zgodności z prawem zakwestionowanego rozstrzygnięcia nadzorczego potwierdziło naruszenie przez organ nadzoru przepisów: art. 51 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych oraz art. 3 pkt 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000, na mocy art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.