Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 9 maja 1997 r., III SA 4/96

Teza

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wykonania usługi.

Z przepisu tego nie wynika, aby obowiązek podatkowy wykonania zobowiązania podatkowego był uzależniony od uprzedniego doręczenia decyzji w tym przedmiocie.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, Izba Skarbowa w S. uchyliła decyzję z 1.6.1995 r. Urzędu Skarbowego w Ł. w części dotyczącej określenia Spółce cywilnej "R." zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1.1. do 31.10.1994 r. i ustalenia sankcji za ten okres, a w pozostałej części utrzymując ją w mocy.

Organ odwoławczy ponadto określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymieniony okres oraz ustalił w trybie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług sankcję w kwocie 2.616,10 zł za nie zaewidencjonowaną w podanym wyżej okresie część obrotu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. W motywach rozstrzygnięcia podano, że powodem sankcyjnego ustalenia przez organ podatkowy I instancji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, określenia zobowiązania w tym podatku za okres od 1.1. do 31.10.1994 r. oraz ustalenia sankcyjnego zobowiązania za ten okres było niedopełnienie przez Spółkę w 1993 r. obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w 1994 r. - obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. We wskazanym okresie skarżąca Spółka nie obliczała podatku VAT, nie deklarowała go i nie wpłacała do Urzędu Skarbowego. Ponadto naruszyła zasadę prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji przychodów i zakupów nie wykazywała części przychodów z tytułu prowizji wynikającej z wykonywania umowy agencyjnej. Tak więc zarówno w 1993 r., jak i w 1994 r. niewykazanie w ewidencjach części obrotu stanowiącego kwotę tzw. prowizji A, określonej w aneksie z 1.7.1994 r. do umowy agencyjnej z Centralą Produktów Naftowych było przyczyną zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za 1993 r. i art. 27 ust. 5 pkt 1 za okres 1-10.1994 r. Zdaniem Izby Skarbowej analiza umowy zawartej 20.11.1992 r. pomiędzy Spółką a Okręgową Dyrekcją CPN prowadzi do wniosku, że ma ona charakter umowy agencyjnej, a nie umowy o pracę. Wynika to nie tylko z nazwy tej umowy, ale również z jej postanowień. Umowa ta nie nosi cech umowy o pracę, gdyż nie zawiera wymogu osobistego świadczenia pracy, podporządkowania pracownika kierownikowi zakładu pracy oraz obciążenia podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia tego zakładu.

Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy I instancji niesłusznie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do października 1994 r. zarówno od obrotów zaewidencjonowanych, jak i nie zaewidencjonowanych. Za podstawę wymiaru tych zobowiązań przyjęto ustalone przez kontrolerów Urzędu Skarbowego kwoty przychodów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za styczeń 1994 r. oraz w ewidencji przychodów i zakupów za pozostałe miesiące 1994 r. Natomiast przy ustaleniu sankcji za podstawę przyjęto dane z informacji otrzymanych z CPN o wysokości wypłaconych wspólnikom "R." prowizji "a". Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa skorygowała błąd organu I instancji w zakresie charakteru decyzji w części ustalającej sankcję z art. 27 ust. 2 ustawy o VAT.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy Spółki cywilnej "R." wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Kwestionowali zajęte przez organy podatkowe stanowisko uznające otrzymywane przez nich wynagrodzenie od Centrali Produktów Naftowych jako podlegające podatkowi VAT oraz podważali dokonanie wymiaru podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 2 i art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzili, że przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług miał w 1994 r. inne brzmienie, czego nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji. Nie zgadzali się, że otrzymywane przez nich wynagrodzenie z CPN powodowało konieczność zostania podatnikami VAT, począwszy od 1993 r. Zdaniem skarżących błędne jest twierdzenie organów podatkowych, że wydane przez nie decyzje, z wyjątkiem samych sankcji, mają charakter deklaratoryjny. Ma to dla nich ogromne znaczenie, gdyż wpływa na wielkość odsetek. Skarżący nadto wywodzili, że informowali się w Urzędzie Skarbowym o obowiązkach wynikających z wprowadzenia podatku VAT i za każdym razem utwierdzano ich w przekonaniu, że ze względu na wielkość osiąganych obrotów nie musieli płacić tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, przytaczając w obszernym uzasadnieniu motywy jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/, należy przede wszystkim ustalić, czy zasadnie Izba Skarbowa w S. oceniła umowę zawartą pomiędzy skarżącą Spółką a Okręgową Dyrekcją CPN, jako umowę agencyjną, a nie umowę o pracę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza przedmiotowej umowy dokonana przez organ podatkowy II instancji jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa, jak i doktrynie prawa pracy i prawa cywilnego. Niewątpliwie cechami odróżniającymi umowę o pracę od innych umów mających za przedmiot świadczenia usług są: wymóg osobistego świadczenia pracy, podporządkowanie pracownika kierownikowi zakładu pracy, a także nieponoszenia przez pracownika ryzyka prowadzenia działalności zakładu pracy. Żadnej z tych cech nie spełnia umowa z 30.11.1992 r., na co wskazuje brzmienie jej postanowień, np. par. 1, par. 15 i par.

22. Cytowana umowa, a w szczególności treść postanowień par. 1 i par. 9, wskazuje na to, że skarżąca Spółka działała w zakresie sprzedaży detalicznej dostarczonych przez CPN paliw płynnych, olejów, smarów i płynów specjalnych jako agent tej Centrali, gdyż stacja benzynowa prowadzona była w imieniu i na rachunek tej Centrali. Natomiast w zakresie prowadzonej na terenie stacji sprzedaży detalicznej drobnych części zamiennych i akcesoriów samochodowych oraz tzw. małej gastronomii - działalność skarżąca Spółka prowadziła w imieniu własnym i na własny rachunek.

Wskazać nadto należy, że w par. 27 umowa ta przewiduje, że w sprawach przez nią nie uregulowanych mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, a nie przepisy prawa pracy. Stwierdzenie to potwierdza ustalenia organów podatkowych poczynione w niniejszej sprawie co do cywilnoprawnego charakteru stosunku prawnego łączącego skarżącą Spółkę z CPN.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem VAT są m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, a więc także spółka cywilna, wykonująca czynności agenta, jak skarżąca Spółka. Podstawą opodatkowania tych czynności jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, zmniejszona o kwotę podatku.

Postanowienie par. 19 umowy przewidywało wypłatę Spółce prowizji za świadczone usługi agencyjne. W 1992 r., jak wynika z akt podatkowych, wartość sprzedanych przez Spółkę towarów we własnym imieniu i na własny rachunek oraz 30-krotność uzyskanej prowizji nie przekroczyła kwoty 600 mln zł /przed denominacją/.

W 1993 r. Spółka była więc zwolniona z podatku VAT, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie oznaczało to, że nie ciążył na niej obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w świetle art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kontrola organu podatkowego I instancji wykazała, że skarżąca Spółka nie zaewidencjonowała prowizji za usługi agencyjne w okresie od 5.7. do 31.12.1993 r., wynikającej z postanowień par. 3 pkt 1 lit. "a" umowy z 30.11.1992 r.

W związku z tym, że w 1993 r. wartość sprzedaży towarów oraz 30-krotność prowizji przekroczyła kwotę 1200 mln zł /przed denominacją/, w 1994 r. Spółka nie była już objęta podmiotowym zwolnieniem od podatku VAT. Mimo to jednak nie odprowadzała podatku i nie składała stosownych deklaracji podatkowych. W tej sytuacji zaskarżoną decyzją zasadnie dokonano wymiaru podatku oraz zastosowano sankcję określoną w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarzut Spółki, że zaskarżona decyzja nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wykonania usługi, w tym przypadku agencyjnej. Z przepisu tego nie wynika, aby obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego był uzależniony od uprzedniego doręczenia decyzji w tym przedmiocie.

Skoro zatem ustawa przewiduje, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którą przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /wykonanie usługi/, twierdzenie o konstytutywnym charakterze zaskarżonej decyzji nie może być przyjęte.

Merytoryczna ocena przepisów ustawy o charakterze sankcyjnym nie może być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Jak zaznaczono bowiem na wstępie uzasadnienia, Sąd kontroluje zgodność z prawem zaskarżonej decyzji.

Wymienione przepisy obowiązywały w dacie wydania tej decyzji i nie zostało stwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny, że są one sprzeczne z Konstytucją.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo. W tej sytuacji był zobowiązany do oddalenia skargi jako nieuzasadnionej, na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.