Uzasadnienie
Izba skarbowa utrzymała w mocy zakwestionowane w odwołaniach spółki z o.o. decyzje urzędu skarbowego, określające wysokość zobowiązania w podatku od towarów za luty, kwiecień, maj 1995 r.
W motywach tych decyzji izba skarbowa podzieliła stanowiska organu I instancji, że prowadzona przez spółkę działalność w zakresie handlu wyrobami akcyzowymi /papierosy, zapałki/ nie była objęta zaniechaniem poboru przypadającego od zakładów pracy chronionej podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r., w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Zaniechanie to nie dotyczyło bowiem wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.
Skargi spółki do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje zostały odrzucone postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na fakt uprzedniego wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności tych decyzji /art. 35 ust. 4 ustawy o NSA/. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Ministra Finansów decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji izby skarbowej określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 1995 r., w której to decyzji Minister Finansów podzielił stanowisko izby skarbowej.
Z kolei po rozpatrzeniu wniosku spółki o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienioną decyzją Ministra Finansów, Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję odmawiającą wznowienia postępowania, wskazując, że podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 20 kwietnia 1998 r. /stwierdzającej, że wyłączenie z zaniechania poboru podatku od towarów i usług, o którym mowa w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. odnosi się wyłącznie do producentów i importerów wyrobów akcyzowych/ nie jest nową okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Ministra Finansów skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając, że narusza ona art. 243 par. 3 w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy w sprawie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego decyzją Ministra Finansów, a także art. 240 par. 1 pkt 3 w związku z art. 130 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez "wydanie" zaskarżonej do sądu decyzji przez tę samą osobę, która wydała decyzję w I instancji.
Skarżąca spółka podniosła, że wbrew stanowisku prezentowanemu z zaskarżonej decyzji nową okolicznością faktyczną w sprawie jest nie badany przez organy fakt, że strona skarżąca w lutym, kwietniu i maju 1995 r. nie była producentem ani importerem wyrobów akcyzowych, a zatem nie istniały podstawy do wyłączenia jej sprzedaży z zaniechania poboru podatku od towarów i usług na podstawie par. 3 powołanego wcześniej zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r.
Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Analiza zaskarżonej do sądu decyzji Ministra Finansów, jak i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów pozwala na ustalenie, że obie te decyzje dotyczyły odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją na podstawie art. 243 par. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.
Trzeba natomiast zauważyć, że powołany przepis, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący przepis art. 149 par. 3 Kpa, pozwala na wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania tylko w sytuacji, gdy wznowienie takie - z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych - jest niedopuszczalne oraz gdy strona złożyła żądanie wznowienia postępowania z uchybieniem terminu.
Także w orzecznictwie sądowym akcentowano, że przesłanką odmowy wznowienia postępowania nie może być negatywny wynik ustaleń dotyczący przyczyn wznowienia, może nią natomiast być żądanie wznowienia z przyczyny innej, niż wymieniona enumeratywnie w ustawie.
Mając to na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzję - podobnie jak i utrzymaną nią w mocy decyzję Ministra Finansów - wydano z naruszeniem art. 243 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło przy tym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby zważyć, że wbrew regułom wynikającym z treści art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej w sprawie nie wydano postanowienia o wznowieniu postępowania i nie przeprowadzono postępowania dotyczącego przesłanki wznowienia oraz rozstrzygnięcia jej istoty.
Z tych przyczyn na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym sąd uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów.
Dokonując takiego rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się przy tym na skorzystanie z możliwości, jaką stwarza przepis art. 29 ustawy o NSA. Stosownie do tego przepisu sąd może podjąć przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że sąd ma obowiązek objąć zakresem swego badania wszystkie decyzje dotyczące tej samej sprawy /czyli dotyczące konkretyzacji danego stosunku materialnoprawnego/, i to niezależnie od tego, w jakim postępowaniu je wydano.
Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA należy uchylić również decyzję Ministra Finansów odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji izby skarbowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 1995 r. W decyzji tej Minister Finansów, nie dokonując w ogóle rozpoznania sprawy w aspekcie podstaw stwierdzenia nieważności decyzji /art. 156 par. 1 Kpa/, podzielił co do meritum stanowisko organów podatkowych, że zaniechania poboru podatku od towarów i usług /par. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r./ nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, rozpatrując niedopuszczalnie sprawę merytorycznie, niejako w trzeciej instancji.
Należy przy tym mieć na uwadze, że w odniesieniu do skarżącej spółki, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, Sąd Najwyższy uwzględnił rewizje nadzwyczajne dotyczące spraw wymiaru spółce podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 1995 r.
Jeżeli zaś uwzględnić, stosownie do art. 57 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o NSA, że podstawą rewizji nadzwyczajnej od orzeczeń NSA jest przesłanka rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanka identyczna z tą, na którą strona skarżąca powołała się w swym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych - to wspomniane orzeczenia Sądu Najwyższego niewątpliwie przesądziły kwestię rażącego naruszenia prawa przez rozstrzygnięcia negujące prawo strony skarżącej do zaniechania poboru podatku od towarów i usług.
Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego /art. 2 Konstytucji/ jest sytuacja wydania w odniesieniu do tego samego podmiotu, w takim samym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzygnięć krańcowo ze sobą sprzecznych.
Powyższe względy, a zwłaszcza wymienione wcześniej wady decyzji Ministra Finansów, uzasadniały jej eliminację z obrotu prawnego. Za niezbędne dla końcowego i zgodnego z prawem załatwienia sprawy uznał wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny uchylenie wymienionych decyzji izby skarbowej oraz decyzji urzędu skarbowego dotyczących podatku za luty, kwiecień i maj 1995 r. U podstaw tych wszystkich decyzji legła bowiem wadliwa interpretacja przepisu par. 3 powołanego wcześniej zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. zakładająca, że przepis ten odnosi się do wszystkich podmiotów sprzedających wyroby opodatkowane akcyzą.
Jak to natomiast wyjaśniono w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r. wyłączenie zaniechania poboru podatku od towarów i usług określone w tym przepisie dotyczyło tylko takich zakładów pracy chronionej, na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
W tym stanie rzeczy wskazane wcześniej decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji, jako wydane z naruszeniem par. 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r., należało uchylić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.