Uzasadnienie
W dniu [...] czerwca 2001 r. w formie aktu notarialnego została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy, której została zawiązana Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Składnica [...] "R." z siedzibą w P. Do spółki tej [...] Spółdzielnia "R." Składnica [...] w P. wniosła jako aport przedsiębiorstwo spółdzielni w rozumieniu art. 55 k.c.
W dniach od [...] lutego do [...] maja 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził w [...] Spółdzielni "R." Składnica [...] w P. postępowanie kontrolne. W wyniku tego postępowania organ kontroli skarbowej w dniu [...] maja 2002 r. wydał w stosunku do spółdzielni kilka decyzji podatkowych na mocy, których określił spółdzielni zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2000, podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetki od tych zaległości. Z akt sprawy wynika, że [...] Spółdzielnia "R." Składnica [...] w P. w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego znajdowała się w likwidacji i przestała istnieć w dniu [...] lipca 2002 r.
W dniu [...] lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] na podstawie, których wszczęta została egzekucja należności wynikających z decyzji podatkowych Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2002 r., których adresatem była [...] Spółdzielnia "R." Składnica [...] w P. W tytułach wykonawczych jako podmiot zobowiązany do wykonania egzekwowanego obowiązku wymieniona została [...] Spółdzielnia "R." Składnica [...] w P. Wymienione tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Składnica [...] "R." w P. w dniu [...] lipca 2002 r. i w tym samym dniu poborca skarbowy w oparciu o te tytuły dokonał w spółce zajęcia będących jej własnością dwóch samochodów osobowych i ciągnika rolniczego.
Na zajęcie to spółka w dniu [...] lipca 2002 r. wniosła do Izby Skarbowej w S. zażalenie datowane na [...] lipca 2002 r. W dniu [...] lipca 2002 r. spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismo, w którym domagała się zwrotu zajętych jej pojazdów. W piśmie tym spółka podnosiła, że wymienione powyżej tytuły wykonawcze zostały wystawione w stosunku do spółdzielni "R." i dotyczą jej zobowiązań podatkowych, a zatem nie mogą stanowić podstawy do prowadzenia egzekucji z majątku spółki.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydanym na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 926 ze zm.) postanowieniem umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do spółki "R." w oparciu o wymienione tytuły wykonawcze. Organ na podstawie art. 126 i art. 107 k.pa. w związku z art. 18 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie uzasadnił tego postanowienia, gdyż uznał je za postanowienie uwzględniające żądanie strony w całości.
Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] lipca 2002 r. wystawił nowe tytuły wykonawcze o numerach [...],[...],[...],[...], w których jako podmiot zobowiązany do wykonania egzekwowanego obowiązku wymieniona zastała spółka "R.". Z treści tych tytułów wykonawczych wynikało, że dotyczą one zaległości podatkowych określonych w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2002 r. wydanych w stosunku do [...] Spółdzielni "R." Składnica [...] w P., którymi organ kontroli skarbowej określił spółdzielni zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2000, podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetki od tych zaległości. W oparciu o tytuły wykonawcze nr SM [...],[...],[...],[...] poborca skarbowy dokonał w spółce "R." zajęcia stanowiących własność spółki dwóch samochodów osobowych i ciągnika rolniczego.
W dniu [...] lipca 2002 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Składnica [...] "R." w P. wniosła do Izby Skarbowej w S. pismo, które zatytułowała - "zażalenie na zajęcie ruchomości". W piśmie tym spółka kwestionowała podstawy prawne obowiązku ponoszenia ciężaru zobowiązań podatkowych nieistniejącej już spółdzielni "R.". Spółka podnosiła, że organ egzekucyjny błędnie określił w tytułach wykonawczych zobowiązanego. Ponadto spółka podnosiła, że nie zna decyzji wymienionych w tytułach wykonawczych ponieważ odmówiono jej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółdzielni "R.".
Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniesione przez spółkę zażalenie potraktował jako skargę wniesioną na podstawie art. 54 § 1 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i po jej rozpatrzeniu na podstawie art. 54 § 5 tej ustawy wydał postanowienie, którym oddalił wniesioną skargę. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że spółka "R." jako nabywca majątku spółdzielni "R." na podstawie przepisów art. 93 § 1-7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) weszła z mocy prawa, we wszystkie wynikające z przepisów podatkowych, prawa i obowiązki spółdzielni "R.". W związku z tym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnione było prowadzenie egzekucji zobowiązań podatkowych ciążących na spółdzielni "R." z majątku spółki "R.".
Na postanowienie to Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Składnica [...] "R." wniosła zażalenie do Ministra Finansów. W zażaleniu spółka podnosiła, że:
- - w sprawie brak jest jasnych reguł, według których w tytułach wykonawczych określono zobowiązanego do wykonania egzekwowanego obowiązku, a postępowanie organów egzekucyjnych w tym zakresie polegające na uchylaniu tytułów wykonawczych z nieznanych stronie przyczyn prowadzi do wniosku, że organy nie są w stanie określić kto w sprawie jest zobowiązanym do wykonania egzekwowanego obowiązku
- - w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w spółce zajęte zostały rzeczy ruchome, mimo że spółce nie doręczono decyzji podatkowych oraz upomnienia
- - w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółdzielni "R." przez inspektora kontroli skarbowej w wyniku, którego wydane zostały decyzje, które następnie stanowiły podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, spółka "R." pozbawiona została udziału w tym postępowaniu, mimo że na etapie postępowania egzekucyjnego organy egzekucyjne twierdziły że spółka na podstawie przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej stała się następca prawnym spółdzielni "R."
Minister Finansów postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego postanowienia Minister stwierdził, że prowadzone w sprawie postępowanie egzekucyjne nie naruszało przepisów powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Podjęte w toku tego postępowania czynności egzekucyjne były prawidłowe, gdyż prowadzone były w oparciu o doręczone zobowiązanemu tytuły wykonawcze. Minister stwierdził, że dokonane w sprawie uchylenie wadliwych tytułów wykonawczych było dopuszczalne, ponieważ tytuł wykonawczy nie jest ani decyzją ani postanowieniem, a zatem jako dokument urzędowy może być zmieniany lub uchylany zależnie od woli organów.
Na postanowienie to Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Składnica [...] "R." wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami egzekucyjnymi. W szczególności spółka wywodziła, że pomimo tego, że na podstawie przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej została uznana za następcę prawnego spółdzielni "R." to pozbawiona została przez organy możliwości wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym i nie doręczono jej decyzji podatkowych w oparciu, o które prowadzono egzekucję. Spółka wywodziła, że z tych względów nie zna zakresu egzekwowanego obowiązku oraz, że wskutek pozbawienia prawa do udziału w postępowaniu wymiarowym spółka pozbawiona została możliwości weryfikacji w drodze postępowania odwoławczego, sposobu określenia egzekwowanych zaległości podatkowych.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzio0ne uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
skarga jest zasadna.
W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pismo skarżącej spółki z dnia [...] lipca 2002 r. skierowane do Izby Skarbowej w S., nazwane przez skarżącą jako zażalenie na zajęcie ruchomości w swej treści zawierało zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Zdaniem Sądu w piśmie tym skarżąca spółka zgłosiła zarzut błędu, co do osoby zobowiązanego - art. 33 pkt 1 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym oraz zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej - art. 33 pkt 6 powołanej ustawy.
W ocenie Sądu w sprawie organy egzekucyjne powinny były w pierwszej kolejności ocenić zgłoszony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, gdyż zarzut ten, jeżeli chodzi o skutki, w przypadku jego zasadności jest dlejidący. W pierwszej kolejności należało zważyć, że z godnie z art. 3 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym został wydany zaskarżony akt administracyjny, egzekucja administracyjna miała zastosowanie do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do podatków), gdy wynikały one z decyzji lub postanowień właściwych organów albo w zakresie administracji rządowej i samorządu terytorialnego bezpośrednio z przepisu prawa chyba, że przepis szczególny zastrzegał dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Egzekucja obowiązków wynikających wprost z przepisów prawa nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych z uwagi na treść art. 21 § 1 - 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa, szerzej na ten temat patrz wyrok NSA z 4.03.1993 r. SA/Wr 1799/92 opubl.
ONSA 1993 nr 3 poz. 809). Zgodnie z przepisem art. 3a § 1 powołanej ustawy w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, egzekucję administracyjną stosuje się, jeżeli wysokość tych zobowiązań wynika ze złożonej deklaracji podatkowej. Zatem z przytoczonych przepisów wynika, że warunkiem dopuszczającym egzekucję administracyjną zobowiązań podatkowych jest złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej wykazującej zobowiązanie podatkowe, którego podatnik nie wykonał, lub wydanie w stosunku do podatnika decyzji określającej zaległość podatkową lub ustalającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od wynikającej z deklaracji podatkowej.
W rozpoznanej sprawie prowadzona egzekucja dotyczyła zaległych zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z tego względu przesłanką jej prowadzenia było wydanie w stosunku do skarżącej spółki decyzji wymiarowej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka w toku postępowania egzekucyjnego podnosiła, że tego rodzaju decyzja nie została w stosunku do niej wydana. Spółka podnosiła, że prowadzona w stosunku do jej majątku egzekucja dotyczyła obowiązków określonych w decyzji skierowanej do innego podmiotu. Z tych względów zdaniem sądu twierdzenia skarżącej spółki zawarte w piśmie z dnia [...] lipca 2002 r. należało potraktować jako zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Izba Skarbowa wniesione przez skarżącą pismo zawierające zarzuty w zakresie postępowania administracyjnego, bezpodstawnie zakwalifikowała jako skargę określoną w art. 54 § 1 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd zważył, że organy przy rozpatrywaniu sprawy zakres zgłaszanych w postępowaniu żądań i wniosków powinny odczytywać według ich treści a nie według nazw nadanych przez uczestników postępowania. W świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego organ administracji nie jest związany nawet podaną przez stronę podstawą prawną żądania, a musi rozpoznać sprawę, co do jej istoty w świetle intencji autora dających się ustalić na podstawie całej treści pisma (por. np. wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., III SA 1111/93, ONSA 1995 r. Nr 3, poz. 120). Nie ma decydującego znaczenia również tytuł pisma (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 1987 r., sygn. III SA 92/87, GAP 1988 Nr 11, s. 44).
Zasada zgodnie, z którą ostatecznie sama strona decyduje, jaki ma charakter pismo i czego dotyczy jej żądanie, może być stosowana wyłącznie wtedy, gdy w związku z zachodzącymi wątpliwościami organ administracji wyjaśnił rzeczywistą wolę stron, udzielając jej przy tym niezbędnych wyjaśnień i wskazówek (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1992 r., IV SA 949/92 niepublikowany). Obowiązek dokładnego wyjaśnienia zakresu zgłoszonych przez stronę w toku postępowania żądań i wniosków, wynika z zasady ogólnej postępowania zawartej w art. 7 K. p. a., który ma zastosowanie do postępowania egzekucyjnego w administracji na podstawie art. 18 powołanej ustawy.
Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd zważył, że z całokształtu uregulowań w zakresie środków służących ochronie zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że skarga z art. 54 § 1 przysługuje w sytuacji, gdy stronie nie przysługują inne środki zaskarżenia, oraz że skarga ta dotyczy samych czynności wykonawczych postępowania egzekucyjnego, a nie okoliczności, które mogą być przedmiotem zarzutów. Organy egzekucyjne mają obowiązek badać z urzędu w postępowaniu czy wniesione skargi spełniają opisane warunki. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2000.04.17 nr III SA 827/99 (system informacji prawnej Lex-Temida) stwierdzając, że skarga z art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się inne środki zaskarżenia (zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego) albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu.
Stanowisko doktryny w rozpatrywanej kwestii, również nie pozostawia wątpliwości, że skarga z art. 54 § 1 powołanej ustawy nie może być traktowana jako środek ochrony służący zobowiązanemu we wstępnej fazie postępowania egzekucyjnego w administracji, w szczególności do ustalenia czy dany podmiot w ogóle podlega egzekucji administracyjnej por. B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1992, s. 349 i nast. W przedmiotowej sprawie, gdyby organy prowadzące postępowanie badały sprawę pod kątem dopuszczalności skargi, o której mowa w art. 54 § 1 to z pewnością dostrzegłby tę okoliczność, że w sprawie doszło do złożenia przez skarżącą spółkę zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego.
Z tych względów wniesione do Izby Skarbowej pismo skarżącej spółki z dnia [...] lipca 2002 r. na podstawie art. 65 § 1 k.p.a. w związku art. 18 powołanej ustawy winno zostać przekazane niezwłocznie do organu właściwego do rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 34 § 4 w zw. z art. 19 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązany był rozpatrzyć wniesione zarzuty w formie postanowienia, na które na podstawie art. 34 § 5 w zw. z art. 23 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przysługiwało skarżącej spółce zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Przed wydaniem postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 34 § 1 powołanej ustawy miał obowiązek uzyskać stanowisko wierzyciela egzekwowanej należności, w tym przypadku Urzędu Skarbowego P. - art. 5 § 1 pkt 1 powołanej ustawy.
Stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów na podstawie art. 34 § 2 powołanej ustawy winno mieć formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Ostateczne postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów na postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlegałoby kontroli sądu administracyjnego. Zachowanie tego trybu w niniejszej sprawie pozwoliłoby wyjaśnić kwestię dopuszczalności egzekucji administracyjnej w stosunku do skarżącej spółki. Jednak, że w rozpoznanej sprawie wskutek dokonania przez organy błędnej oceny wniesionego przez skarżącą pisma doszło do całkowitego pominięcia procedury przewidzianej dla rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych w zakresie postępowania egzekucyjnego w administracji. Opisane postępowanie organów w niniejszej sprawie, budzi tym większą dezaprobatę, że jak wynika z akt sprawy skarżąca spółka w sprawie zakończonej decyzją wymiarową skierowaną do spółdzielni "R." złożyła wniosek o wznowienie postępowanie wskazując, że w sprawie doszło do całkowitego pominięcia skarżącej spółki w postępowaniu dotyczącym podmiotu w stosunku, do którego spółka była następcą generalnym, włącznie ze skierowaniem decyzji wymiarowej do podmiotu, którego wynikające z przepisów podatkowych prawa i obowiązki przejęła skarżąca spółka.
W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, organy prowadzące postępowanie nie zbadały wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przez co naruszyły art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Reasumując należało podkreślić, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie praw między innymi zobowiązanego. Przewidziana w ramach tej instytucji wypowiedź wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów, której ustawodawca nadał sformalizowaną formę prawną, dzięki której stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowoadministracyjnej, ma na celu miedzy innymi stworzenie możliwości rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym wątpliwości, co do dopuszczalności prowadzenia w danej sprawie egzekucji administracyjnej.
W przedmiotowej sprawie postanowienie w pierwszej instancji wydane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w drugiej instancji przez Ministra Finansów, przez co organy te naruszyły powołane przepisy w zakresie właściwości przy orzekaniu w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W tym zakresie działanie organów administracji skarbowej naruszało w sposób rażący zawartą w art. 6 K.p.a. zasadę praworządności.
Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy art. 3 § 1 w zw. z art. 3a, art. 19 § 1, art. 33 pkt 1 i 6, art. 34 § 1 i § 4, art. 54 § 1 i § 5 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 6, art. 7, art. 65 § 1, art. 77 k.p.a. w związku art. 18 powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej spółki nie zasądzono, gdyż strona skarżąca w toku postępowania sądowego nie zgłosiła żądania w tym zakresie. Zgodnie z art. 210 § 1 powołanej ustwy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata lub radcy prawnego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie.
W rozpoznanej sprawie strona była reprezentowana przez adwokata i w związku z tym w oparciu o powołany przepis Sąd nie miał obowiązku pouczać stronę skarżącą o skutkach niezgłoszenia żądania zwrotu kosztów postępowania Sądowego.