Uzasadnienie
Decyzją z dnia 2 grudnia 1994 r. (...) Urząd Skarbowy w W. określił małżonkom Bożenie i Sławomirowi L. podatek dochodowy za 1993 r. w wysokości 120.320.000 zł od dochodu w rozmiarze 402.320.000 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że obliczenie podatku dochodowego dokonane przez podatników w zeznaniu za 1993 r. zawiera błąd polegający na dwukrotnym odliczeniu wydatków związanych z kształceniem jednego dziecka: od dochodu i męża, i żony odliczono po 6.548.600 zł na kształcenie syna Artura L. Zdaniem Urzędu, określona w art. 26 ust. 1 pkt 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ wysokość wydatków dotyczy łącznie wydatków poniesionych przez oboje małżonków. Wobec powyższego do zapłaty wyliczono podatek wyższy o 2 232 000 zł.
W odwołaniu do Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o zmianę decyzji w części podwyższającej im podatek dochodowy lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części. Podatnicy uważają, że z art. 26 ust. 1 pkt 7a ustawy wyraźnie wynika, iż zwolnienie dotyczy każdego podatnika, niezależnie od sposobu rozliczania się małżonków z podatku dochodowego. Za taką interpretacją przemawia także fakt, że odliczenia dotyczące małżonków rozliczających się wspólnie zostały w ustawie wyczerpująco wyliczone i nie dotyczą spornej kwestii. Podatnicy podkreślają, że regulacje odpowiadające interpretacji Urzędu weszły w życie dopiero od dnia 1 stycznia 1994 r. i nie mają zastosowania do rozliczeń za 1993 r.
Decyzją z dnia 27 lutego 1995 r. (...) Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, rozbudowując nieco uzasadnienie decyzji organu I instancji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 7a ustawy, wnosząc o jej uchylenie w części zmniejszającej kwotę odliczeń z tytułu odpłatnego kształcenia dziecka z 13.099.200 zł do 6.549.600 zł. Poza argumentami powołanymi w odwołaniu, skarżący eksponują konieczność zgodności postępowania organów podatkowych z utrwaloną w orzecznictwie zasadą, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dokonywana ani rozszerzająco, ani zwężająco. Podają stosowną sygnaturę orzeczenia Sądu Najwyższego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa uznaje zarzuty strony za bezzasadne i powtarzając argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wnosi o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skarżących są zasadne, gdyż interpretacja przepisu art. 26 ust. 1 pkt 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm., a następnie tekst jednolity: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, dokonana przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, nosi cechy dowolności. Uzasadnienia stanowiska organów podatkowych, przedstawione w poszczególnych etapach postępowania podatkowego, są bardzo lakoniczne i mało przekonujące. Najszerzej stanowisko to zostało przedstawione w odpowiedzi na skargę i jest następujące: "Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego (...) działała w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i interpretację Ministerstwa Finansów - w tym zakresie pismo z dnia 4 listopada 1993 r. nr Po 2/4-8010-0152/93. Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami odliczenie wydatków na odpłatne kształcenie dzieci i młodzieży zależy bezpośrednio od ilości dzieci pobierających naukę w szkołach niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, stąd w roku 1993 odliczenie przysługiwało w wysokości 6.549.600 zł na każde dziecko, niezależnie od tego, czy wydatki związane z kształceniem dziecka ponieśli oboje rodzice, czy też jedno z nich. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać przedstawione przez stronę zarzuty za bezzasadne"
Abstrahując od merytorycznej poprawności powyższego stanowiska, organy podatkowe nie ustosunkowały się do argumentów przedstawionych przez skarżących, nie wykazując przy tym, z czego wynika ich pogląd, że w 1993 r. odliczenie od podatku z tytułu kształcenia dziecka przysługiwało tylko jednemu z rodziców. Zamiast wywieść to stanowisko z obowiązujących przepisów, organy podatkowe powołały się na interpretację Ministerstwa Finansów, która ani nie może kreować obowiązków podatkowych, ani nie musi być znana podatnikowi. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego narusza art. 9 i 107 par. 3 Kpa. (...)
Z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ wynika wprost, że obowiązkowi podatkowemu w tym podatku podlegają osoby fizyczne osiągające dochody /podatnicy/. Według zaś art. 6 ust. 1 tej ustawy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów. Z powyższych przepisów należy wyciągnąć wniosek, że w podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnym podatnikiem jest każdy z małżonków. Z kolei z art. 26 ust. 1 pkt 7a ustawy wynika, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu wydatków ponoszonych "przez podatnika" na odpłatne kształcenie dzieci w określonej wysokości na każde dziecko. Należy więc zgodzić się z argumentacją skarżących, że żaden z przepisów dotyczących odliczania wydatków nie zawiera zastrzeżenia, iż wysokość wydatków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 7a (...) powoływanej ustawy dotyczy wydatków poniesionych łącznie przez oboje małżonków /rodziców/. Wobec tego, w świetle literalnego brzmienia tych przepisów, wysokość omawianych wydatków dotyczy wydatków poniesionych przez każdego z małżonków /rodziców/ oddzielnie i niezależnie, a każde z nich jako podatnik ma prawo do odliczenia stosownych kwot, i to bez względu na to, czy opodatkowuje się indywidualnie, czy też łącznie ze współmałżonkiem.
Ustawodawca określił expressis verbis niektóre odliczenia dotyczące wydatków poniesionych łącznie przez oboje małżonków /art. 26 ust. 8/. Tylko te wydatki mogą być odliczane albo w całości od dochodów jednego z małżonków, albo proporcjonalnie od dochodów każdego z nich. Analogicznego ograniczenia w odniesieniu do wydatków na kształcenie dzieci ustawa nie przewiduje.
Wychodząc więc z założenia racjonalnego ustawodawcy oraz stosując wykładnię gramatyczną i systemową art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 1993 r. /Dz.U. nr 90 poz. 416/, należy stwierdzić, że odliczenie od dochodu w wysokości 6.549.600 zł przysługiwało każdemu z małżonków odrębnie /a nie małżonkom łącznie/ na każde dziecko /art. 26 ust. 1 pkt 7a/.
Organy podatkowe naruszyły tym samym w rozpoznawanej sprawie art. 26 ust. 1 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię; dlatego zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego należało uchylić zgodnie z art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 208 Kpa.