Uzasadnienie
Bank O.Ś. Spółka AKcyjna Oddział w L. zawarł w latach 1994-1995 kilka umów odpłatnego nabycia wierzytelności od właścicieli aptek prywatnych. Od umów tych uiścił opłatę skarbową, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i zgodnie z decyzjami wydanymi w tej sprawie przez I Urząd Skarbowy w L. W październiku 1995 r. Bank złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych wydanych w tej sprawie przez Urząd Skarbowy. W uzasadnieniu tego wniosku podano, że decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, ponieważ obrót wierzytelnościami - zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego zaliczony do usług bankowych - podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż usługi, przy czym był od tego podatku zwolniony na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a tym samym nie podlegał opłacie skarbowej, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej.
Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 20 listopada 1995 r. odmówiła stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu tej decyzji Izba podała, że wyłączenie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" obejmuje umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ oraz umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Obrót wierzytelnościami zakupionymi w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży stanowi - zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego - usługę finansową, której sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z punktu widzenia opłaty skarbowej nie jest jednak istotny status nabywcy, bowiem wyłączenie obowiązku jej uiszczenia, wyrażone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, następuje wyłącznie w sytuacji, gdy sprzedaż wierzytelności była dokonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy i stanowiła dla sprzedającego odpłatne świadczenie usług do którego miałyby zastosowanie przepisy art. 2 i art. 5 ustawy o VAT, nawet jeśli zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy usługi tego rodzaju były od podatku zwolnione.
Zgodnie z powyższym, umowy sprzedaży wierzytelności, które nie były dokonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz umowy sprzedaży wierzytelności nie zawierane przez sprzedającego w ramach usługi bankowej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Osoby fizyczne będące właścicielami aptek, które były we wszystkich transakcjach stroną sprzedającą, nie dokonywały sprzedaży wierzytelności w warunkach wskazujących na zamiar ich częstotliwego wykonywania, o czy mówi art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, jak również nie działały w oparciu o prawo bankowe wykonując usługi finansowe tam określone, o czy jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy. Nie mogły więc korzystać z wyłączenia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989 r.
W odwołaniu do Ministra Finansów Bank O.Ś. Spółka Akcyjna podniósł, że obrót wierzytelnościami, tj. zarówno sprzedaż, jak i kupno, zaliczony jest do usług finansowych, zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego. W pojęciu "usługi finansowe", które są zwolnione z opłaty skarbowej na podstawie ustawy o VAT oraz o opłacie skarbowej mieści się cały obrót wierzytelnościami /sprzedaż i kupno/. Jest to zwolnienie przedmiotowe obejmujące czynność prawną przysługującą bez względu na to, kto zawarł umowę.
Bank skupował wierzytelności aptek w celu ich windykacji we własnym zakresie, a nabywając te wierzytelności nie wykluczał możliwości ich dalszej odsprzedaży. Ponadto skup wierzytelności miał charakter ciągły, trwający ponad 2 lata oraz były to dla sprzedających czynności odpłatne.
W odwołaniu Bank wskazał, że zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1995 r. /III SA 1125/94 - Glosa 1996 nr 7 str. 31, Glosa 1996 nr 4 str. 6/ obrót wierzytelnościami jest usługą finansową, która korzysta ze zwolnienia z opłaty skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wydając ten wyrok oparł się na orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1992 r. /III CZP 20/92 - OSNCP 1992 nr 10 poz. 185/, który stwierdzał, że wierzytelność banku wynikającą z ksiąg bankowych należy traktować na równi z wierzytelnością nabytą przez bank na podstawie umowy o przelew wierzytelności /art. 509 Kc/. Skoro zaś obrót to nie tylko sprzedaż, ale również skup, w tym miedzy innymi skup wierzytelności, tak więc obrót jest usługą finansową, której świadczenie zwolnione było od podatku od towarów i usług.
Minister Finansów decyzją z dnia 9 stycznia 1996 r. utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy, w uzasadnieniu przytaczając argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej.
Na decyzję Ministra Finansów Bank O. Ś. Spółka Akcyjna Oddział w L. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o stwierdzenie nieważności tej decyzji, orzeczenie obowiązku zwrotu przez I Urząd Skarbowy w L. na rzecz Banku uiszczonej należności w kwocie 135.252,66 zł. wraz z odsetkami oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie negując poglądu prawnego zaprezentowanego w skardze, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie pobiera się opłaty skarbowej od nabytych wierzytelności aptek /por. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/, skarga uwzględniona być nie mogła.
Jedną z ogólnych zasad kodeksu postępowania administracyjnego jest wyrażona w art. 16 par. 1 zasada trwałości decyzji administracyjnych, a zgodnie ze zdaniem drugim tegoż artykułu - uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach enumeratywnie wymienionych w kodeksie postępowania administracyjnego. Z wyjątkowego charakteru art. 16 par. 1 Kpa wynika, że przepisy Kpa wzruszające decyzje ostateczne, w tym zwłaszcza przepisy o nieważności, nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane rozszerzająco. Pogląd taki jest powszechnie przyjęty w piśmiennictwie prawniczym. W tym stanie rzeczy przepis art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa powinien służyć eliminowaniu z obrotu prawnego indywidualnych aktów administracyjnych, których treść nie da się pogodzić z zasadą praworządności.
Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. /IV SA 716/86/, że: "Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją", z dnia 29 czerwca 1987 r. /II SA 2145/86/, że "(...) cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny", a także w wyroku z dnia 21 października 1992 r. /V SA 86/92 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 23/, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: "Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa". Podobną wykładnię użytego w art. 417 par. 1 Kpc pojęcia rażącego naruszenia prawa przedstawił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 czerwca 1995 r. /III ARN 22/95 - OSNAPU 1995 Nr 24 poz. 297/.
Nawiązując do swojego wcześniejszego orzecznictwa, Sąd wskazał w nim jednocześnie, że jeżeli przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, nawet gdy "...zostanie potem uznany za nieprawidłowy /albo, co się częściej zdarza - inna interpretacja zostanie uznana za lepszą, słuszniejszą albo bardziej racjonalną/, nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa".
Poruszana w przedmiotowej sprawie kwestia zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ przy umowie sprzedaży wierzytelności była dotychczas niejednolicie stosowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na skutek pytania prawnego powzięta została powołana na wstępie uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., którą - jakkolwiek rozstrzyga ten problem jednoznacznie - to jednak nie zmienia faktu, że cytowany przepis ustawy o opłacie skarbowej nastręcza poważne trudności interpretacyjne.
W aktach sprawy znajduje się odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 1996 r. /SA/Lu 2422-2424/95/, w którym Sąd oddalając skargę w podobnym przedmiocie wyraził pogląd zgodny z tym, jaki zaprezentowały w sprawie niniejszej organy podatkowe.
W tym stanie rzeczy decyzjom organów podatkowych nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa i stwierdzić ich nieważność, o co wnioskowali skarżący.
Z tych względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało skargę oddalić.