Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 lutego 1994 r., wydaną w trybie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa oraz na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 10, art. 16 pkt 2 i art. 18 ust. I ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, Izba Skarbowa w (...) uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i wymierzyła Centrali Handlu Zagranicznego "(...)" w W. podatek dochodowy za 1992 r. w wysokości 101864 609 000 zł. Przy wymiarze podatku nie uwzględniła między innymi trzech pozycji, które Centrala traktowała jako koszty uzyskania przychodu, a mianowicie:
1/ rezerwy w wysokości 3 102 085 153 zł, utworzonej na pokrycie długu państwowych gospodarstw rolnych w Ś. i w R.; gospodarstwa te pobrały przedpłaty, zobowiązując się dostarczyć ziarna rzepaku, a następnie ziaren nie dostarczyły, 2/ wydatków w wysokości 379 500 000 zł poniesionych na ekspertyzy dotyczące przekształceń własnościowych Centrali, 3/ kwoty 5 000 000 000 zł wniesionej przez Centralę do Fundacji (...), którą Centrala utworzyła wspólnie z dwiema osobami fizycznymi.
Niezaliczenie wspomnianych pozycji do kosztów uzyskania przychodu Izba Skarbowa uzasadniła tym, że wierzytelności wobec obu państwowych gospodarstw rolnych zostały poręczone przez Bank Spółdzielczy w Ś., co wyłączało możliwość uznania ich za nieściągalne; wydatki na ekspertyzy były związane z zamiarem zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa, a zatem nie poniesiono ich ani w celu osiągnięcia przychodów, ani w celu pokrycia kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa; kwotę 5 mld zł przeznaczono na utworzenie nowego podmiotu /nowej osoby prawnej/; nie pozwalało to traktować tej kwoty jako darowizny na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona przez Spółkę Akcyjną "(...)", która powstała w drodze przekształcenia Centrali Handlu Zagranicznego "(...)" w trybie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Zdaniem skarżącej, nieściągalność 3 102 085 153 zł została uprawdopodobniona. Termin "prawdopodobieństwo" oznacza według Słownika języka polskiego "możliwość, szansę wydarzenia się czegoś". Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie zbadały sytuacji finansowej dłużników ani gwaranta, naruszając art. 7, 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Podniosła, że sam fakt udzielenia gwarancji przez bank nie podważa prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności. W postępowaniu sądowym, prowadzonym także przeciwko gwarantowi, Bank odmówił zapłaty, zarzucając dłużnikom karalne wyłudzenie. Proces jest długotrwały, a ewentualny korzystny wyrok nie będzie równoznaczny z odzyskaniem należności, ponieważ Bank Spółdzielczy w Ś. ma trudności z wypłacalnością. Jeżeli chodzi o ekspertyzy, to dotyczyły one restrukturyzacji przedsiębiorstwa i tylko w części odnosiły się do prywatyzacji, o której wspomniała Izba Skarbowa. Skarżąca podkreśliła, że do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy wszelkie koszty funkcjonowania osoby prawnej, poza kosztami wymienionymi w art.
- Restrukturyzacja działalności i jej dostosowanie do zmieniających się warunków działania jest stałym elementem funkcjonowania każdego podmiotu prawnego. Przechodząc do sprawy 5 mld zł, przekazanych na utworzenie Fundacji (...), autorzy skargi wyrazili pogląd, że kwota ta jest darowizną. Fundator wnoszący składniki majątkowe dla realizacji celu fundacji nie uzyskuje jakiegokolwiek prawa ani świadczenia wzajemnego. Według twierdzeń spółki, w piśmie z dnia 2 października 1992 r., przekazującym wspomnianą kwotę Fundacji, Centrala sprecyzowała, że kwota ta ma być wykorzystana na poszerzenie dostępności informacji, rozwój publikacji okazjonalnych i wydawnictw periodycznych oraz organizowanie szkoleń na rzecz upowszechniania najnowszych osiągnięć w zakresie rolnictwa i gospodarki rolnej. Cele te - zdaniem skarżącej - mieszczą się w hipotezie normy prawnej, wynikającej z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podając między innymi, że prawdopodobieństwo nieściągalności należności powinno być oparte na ustaleniach właściwych organów sądowych lub egzekucyjnych; ani strona, ani organ podatkowy nie są właściwe do orzekania o stanie finansowym gwaranta; koszty funkcjonowania osoby prawnej to koszty związane z funkcjonowaniem istniejącego już podmiotu, a środki przeznaczone na utworzenie fundacji nie są darowizną; potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 1993 r. III SA 685/93.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przed merytorycznym rozpoznaniem sprawy obowiązkiem Sądu było ustalenie, czy Spółka Akcyjna "(...)" ma legitymację czynną do wniesienia skargi na decyzję skierowaną do innego podmiotu prawnego, a mianowicie do Centrali Handlu Zagranicznego "(...)".
Z dokumentów przedstawionych przez pełnomocnika pierwszego z wymienionych podmiotów wynika, że Centrala Handlu Zagranicznego "(...)" była przedsiębiorstwem państwowym, które aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 1993 r. (...) zostało przekształcone w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ w jednoosobową spółkę akcyjną Skarbu Państwa. (...)
Spółka została zarejestrowana postanowieniem Sądu Rejonowego dla miasta W. z dnia 28 grudnia 1993 r. (...). Na nowo utworzoną spółkę zatem przeszły z mocy prawa wszystkie obowiązki przekształconego przedsiębiorstwa, wynikające z decyzji administracyjnych /art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/. Dotyczy to także decyzji wymierzających podatki. Późniejsze udostępnienie akcji osobom trzecim, które nastąpiło w związku z decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia 9 czerwca 1994 r. (...), nie uchyliło skutków przejęcia przez Spółkę Akcyjną "(...)" obowiązków dawnego przedsiębiorstwa państwowego w zakresie zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. Tym samym Spółka Akcyjna "(...)" ma legitymację czynną do występowania w rozpatrywanej sprawie.
Przechodząc do kwestii merytorycznych, należy zauważyć, że wbrew poglądowi Izby Skarbowej art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ nie wymaga wcale, aby nieściągalność należności była uprawdopodobniona ustaleniami organów sądowych lub egzekucyjnych. Żaden przepis prawa nie zakazuje także prowadzenia rozważań na temat stanu finansowego gwaranta. Z drugiej jednak strony, nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że badanie sytuacji finansowej dłużników i gwaranta było obowiązkiem organów podatkowych. Jeżeli podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność danej należności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodów, to ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności spoczywa na podatniku. Nie wystarczy przy tym opierać się na własnej wiedzy dotyczącej sytuacji finansowej dłużników i gwaranta. Nawet gdyby ta wiedza odpowiadała rzeczywistości, nie może być ona podstawą do utworzenia rezerwy dopóty, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów. Dopiero takie dokumenty mogą uzasadniać utworzenie rezerwy, a następnie być poddane ocenie w toku postępowania podatkowego. Tymczasem strona skarżąca zdaje się mówić: "ja wiem, jaka jest prawda, a ty, organie podatkowy, ustalaj ją osobiście bez mojej pomocy". Taka taktyka nie może być skuteczna.
W toku postępowania administracyjnego strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który świadczyłby o trudnościach Banku Spółdzielczego w Ś. z wypłacalnością. Trafnie zatem organ podatkowy przyjął, że gwarancja udzielona przez ten Bank wyłącza możliwość stwierdzenia, iż zachodzi prawdopodobieństwo nieściągalności należności. Wniosek Banku o oddalenie powództwa, zgłoszony w postępowaniu cywilnym, podobnie jak podniesiony w tym postępowaniu zarzut wyłudzenia, jest tylko sposobem obrony pozwanego. Spółka "(...)" nie przedstawiła wiarygodnych okoliczności, które świadczyłyby, że w chwili utworzenia rezerwy obrona pozwanego miała szansę powodzenia. Nie przedstawiono też dowodów, które uprawdopodobniałyby brak roszczenia przeciwko Bankowi /np. z powodów nieważności lub braku umowy gwarancji/ albo niewypłacalność Banku. Przeciwnie, Spółka popierała powództwo i wywodziła przed sądem powszechnym, że zarzuty Banku są bezzasadne. W konsekwencji kwota 3102 085153 zł nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.
Bezzasadne były także zarzuty strony skarżącej dotyczące kwoty 5 mld zł na utworzenie Fundacji (...). Skarżąca ma wprawdzie rację, że wnosząc majątek do fundacji fundator nie uzyskuje żadnego udziału, prawa ani ekwiwalentu. Okoliczność ta istotnie nie pozwala stawiać znaku równości między fundatorem a wspólnikiem czy też akcjonariuszem spółki. Niemniej jednak, skoro art. 18 ust. 1 pkt 2 wspomnianej wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. posługuje się terminem "darowizna", to nie można terminowi temu nadawać innego znaczenia niż wynikające z definicji zawartej w art. 888 par. 1 kodeksu cywilnego. W konsekwencji dla czynności darowizny niezbędne są dwa podmioty: darczyńcy i obdarowanego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie występował jeden podmiot, a powstanie drugiego /fundacji/ było uwarunkowane wniesieniem określonego majątku. Z tej przyczyny majątek wniesiony do fundacji nie może być uznany za darowiznę w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumenty przytoczone w powołanym przez Izbę Skarbową wyroku z dnia 24 listopada 1993 r. /III SA 685/93/. Błędnie natomiast Izba Skarbowa powołała się na art. 16 pkt 2 omawianej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., gdyż przepis ten nie dotyczy fundacji. Popełniony błąd jednak nie miał wpływu na wynik sprawy. Koszty założenia fundacji nie mieszczą się w ogóle w definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
Jeśli chodzi o 379 500 000 zł, wydatkowanych na ekspertyzy dotyczące restrukturyzacji przedsiębiorstwa, to zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że pieniądze te nie stanowiły kosztów funkcjonowania osoby prawnej w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Nie można bowiem założyć, że bez opracowania wspomnianych ekspertyz przedsiębiorstwo przestałoby funkcjonować. Innymi słowy, ekspertyzy nie były warunkiem sine qua non funkcjonowania przedsiębiorstwa. Nie znaczy to jednak, że ustawodawca premiuje bierność i hamuje inicjatywy rozwojowe poszczególnych podmiotów. Przeczy temu art. 15 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów zalicza wydatki na prace badawczo-rozwojowe i doświadczalne, w tym również zakończone wynikiem negatywnym. Tego, czy wspomniane ekspertyzy dadzą się zaliczyć do wymienionych prac, nie można przesądzić bez zapoznania się z treścią ekspertyz. W tym zakresie sprawa nie została wyjaśniona w sposób wymagany przez art. 7, 77, 80 i 107 par. 3 Kpa. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonej decyzji w odpowiedniej części /art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 Kpa/.
Mając na względzie, że Izba Skarbowa przyjęła dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 254 661523 000 zł, a wątpliwa jest jedynie kwota 379 500 000 zł, dochodzi się do wniosku, że dochód w wysokości 254 282 023 000 zł /254 661 523 000 - 379 500 000 = 254 282 023 000 zł/ podlega podatkowi. W grę wchodzi przy tym stawka 40 procent /art. 19 ustawy/. Czterdzieści procent wymienionego wyżej dochodu to 101 712 809 200 zł. Do tej kwoty decyzja wymiarowa Izby Skarbowej odpowiada prawu, w związku z czym skarga w tej części podlegała oddaleniu /art. 207 par. 5 Kpa/.
Uchylono jedynie część decyzji, wymierzającą podatek w wysokości 151799 800 zł, która to kwota stanowiła różnicę między sumą przyjętą przez Izbę Skarbową a kwotą zaakceptowaną przez Sąd (...). Czy ta kwota będzie obciążać Spółkę "(...)", okaże się po ponownym rozpoznaniu sprawy. (...)