Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 1 lutego 2000 r., III SA 423/99

Sprawa

sprawy ze skargi Jerzego S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 12 lutego 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.

Teza

Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994, wydana w oparciu o przepis art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jest decyzją deklaratoryjną.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny,

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 listopada 1998 r. w sprawie określenia J. S.: zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 1.639,40 zł, zaległość w tymże podatku w kwocie 215,60 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 396,50 zł.

Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu I instancji co do tego, że podatnik /prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu art. spożywczymi, monopolowymi i przemysłowymi/ wbrew postanowieniom art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczał w koszty uzyskania przychodu wartość kaucji za opakowania /skrzynki/ pobierane i zwracane.

Zasadnie zatem organ podatkowy skorygował zakup towarów handlowych o zaniżone i zawyżone opakowania, które nie miały wpływu na wielkość uzyskanego przychodu.

Izba Skarbowa stwierdziła, że skarżący nieprawidłowo ewidencjonował obrót opakowaniami. W jego działalności, w zakresie handlu, koszty uzyskania przychodu stanowiły zakupy artykułów przeznaczonych do dalszej sprzedaży.

Skarżący otrzymywał faktury z których wynikało, że wartość opakowań nie była wliczona w cenę sprzedaży oraz opakowania nie były fakturowane.

Toteż księgowanie wartości kaucji za opakowania pobrane i zwracane, w koszty zakupu towarów handlowych było błędem podatnika, bowiem ze względu na zwrotny charakter wydatku na wpłacenie kaucji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Izba Skarbowa podkreśliła, że kaucja nie jest świadczeniem rzutującym na wysokość przychodów, czy kosztów. Gdyby jednak kaucję uznać za koszt uzyskania przychodu to jej zwrot byłby przychodem podlegającym opodatkowaniu. Niesporną jest zaś okoliczność, że podatnik w ciągu roku podatkowego nie wykazywał przychodu ze sprzedaży opakowań zwrotnych.

Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutu odwołania w przedmiocie przedawnienia orzekania o wymiarze podatku. Organ odwoławczy w tej kwestii wyjaśnił, że decyzja z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny, albowiem dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, co do którego nie upłynął jeszcze 5-letni termin przedawnienia.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jerzy S. postawił zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z par. 2 pkt 1 i 1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;
2. art. 68 par. 1 i 2 w zw. z art. 21 Ordynacji podatkowej.

Skarżący w oparciu o te zarzuty wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Podatnik w uzasadnieniu skargi opisał technikę dokonywania zakupów napojów od ich dostawców oraz technikę sprzedaży podkreślając, iż w kwestii spornych opakowań należy odróżnić opakowanie złączone z towarem /np. butelki/ oraz opakowania zwrotne /puste butelki/ czy opakowania związane z transportem napojów /np. skrzynki/.

Skarżący podkreślił, iż w wypadku sprzedaży napojów butelkowych, klient nie posiadający butelki płacił za towar cenę zawierającą wartość butelki. W takim przypadku opakowanie stanowi przedmiot obrotu i jest towarem handlowym.

W przypadku nabywania towarów od dostawców stałych dochodzi do wymiany opakowań i wówczas rozliczona jest ilość zdanych i pobranych opakowań czemu dawano wyraz w poz. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z objaśnieniami do tej księgi - prowadzonej zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia księgi.

Skarżący wyraził pogląd, iż przy sprzedaży towarów opodatkowanych wartość opakowania jest objęta sprzedażą detaliczną, a więc przy zakupie takiego towaru, wartość opakowania jest kosztem uzyskania przychodów. Podatnik zakwestionował w tej sytuacji twierdzenie Izby Skarbowej jakoby w ciągu roku nie wykazywał przychodu ze sprzedaży opakowań.

J. S. wyraził także pogląd, iż organy obu instancji wydały "decyzje przedawnione". Jego zdaniem decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych mogła być wydana w terminie do końca 1997 r. W rozpatrywanej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa zwróciła w szczególności uwagę, że w sprawie chodzi o opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku, które nie są środkami trwałymi. Izba podkreśliła przy tym, że skarżący w remanencie na dzień 31 grudnia 1993 r. wykazał oddzielnie wartość artykułów handlowych i oddzielnie wartość opakowań zwrotnych. Do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w remanencie początkowym na 1994 r. wykazał tylko wartość artykułów handlowych a na koniec tegoż roku również wykazał wyłącznie wartość artykułów spożywczo monopolowych.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż wprawdzie w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. użyto sformułowania o decyzji, w której organ "ustali" wysokość podatku, to jednak unormowania zawarte w art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 1 i 4 wskazują na to, że sporne zobowiązanie powstało z mocy prawa wedle zasad określonych w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie czy zarzut w przedmiocie nieuwzględnienia przepisów o przedawnieniu jest uzasadniony. Przyznać należy, iż w orzecznictwie sądowym dochodziło do różnic interpretacyjnych co do charakteru decyzji podatkowej wymienionej za rok 1994.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale podjętej w dniu 27 września 1999 r. FPS 9/99 wyjaśnił, że decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994, wydana w oparciu o przepis art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ w brzmieniu obowiązującym w 1994 roku, jest decyzją deklaratoryjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do powyższego stanowiska, co w konsekwencji oznacza, iż nie zachodzą powody do przyjęcia 3-letniego terminu jako przesłanki dla stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.

Przechodząc zaś do kwestii merytorycznych problemów związanych z oceną zasadności skargi zważyć należy, iż istota sporu ogranicza się jedynie do wyjaśnienia czy opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli obrót tymi opakowaniami następuje za pobraniem kaucji.

Stwierdzić bowiem należy, iż z treści decyzji organu I instancji wyraźnie wynika, iż zeznanie podatnika co do wysokości osiągniętego przez niego przychodu zostało zakwestionowane jedynie co do skrzynek, w których odbywa się transport zakupionych napojów, czy zwrot pustych butelek. W takiej sytuacji wywody skargi co do obrotu butelkami nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wypada natomiast zauważyć, iż powszechnie stosowaną formą przy sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych jest obrót tymi opakowaniami za pobraniem kaucji. Kaucja jest w takim wypadku gwarancją pieniężną, prawidłowego wykonania umowy co do tego, że opakowanie wysyłkowe wielokrotnego użytku wróci do dostawcy towaru, a który jednocześnie zapewnia zwrot gotówki w momencie zwrotu opakowania. Nie ulega wątpliwości, iż taka forma gospodarowania opakowaniami zwrotnymi obniża koszty po dwu stronach umowy i to nie tylko w aspekcie finansowym lecz także w zakresie gospodarki magazynowej, oszczędności surowców itp.

W rozpatrywanej sprawie doszło do obrotu opakowaniami zwrotnymi w postaci skrzynek do butelek za pobieraniem kaucji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że kaucja jako gwarancja pieniężna prawidłowego wykonania umowy nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na zwrotność świadczenia pieniężnego /por. wyrok NSA z dnia 11 października 1995 r. - SA/Ka 97/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 6 str. 187; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 1995 r. - III SA 314/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 5 str. 157/.

Dla zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła niezbędne jest bowiem wyprowadzenie konkretnego bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Takiego związku nie da się wyprowadzić przy obrocie opakowaniami za pobraniem kaucji. W takim stanie rzeczy przyjąć należało, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu nie miała większego znaczenia okoliczność w jakiej pozycji księgi podatkowej był ewidencjonowany obrót owymi opakowaniami. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi pochodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ nie mogły bowiem rozstrzygać o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu ani też rozszerzać katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa a skarga w tej sytuacji na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podlegała oddaleniu.