Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej wynikiem kontroli z 27.7.1992 r. wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25-26 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ dokonał ustaleń dotyczących rozliczeń spółki cywilnej "E." oraz jej wspólników C. i B. z budżetem za lata 1990-1991 oraz pięć miesięcy 1992 r. w zakresie podatków obrotowego, dochodowego, od wzrostu wynagrodzeń, dochodowego od osób fizycznych oraz opłaty skarbowej.
W październiku 1993 r. inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w wymienionej wyżej Spółce badanie dokumentów i ewidencji księgowej, którego celem było ustalenie rozliczeń wspólników spółki "E." z budżetem za 1992 r.
Tenże inspektor postanowieniem z 9.12.1993 r. wydanym na podstawie art. 149 par. 1 w związku z art. 145 pkt 5 Kpa wznowił postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1990-1991 oraz pięć miesięcy 1992 r. zakończonej wynikiem kontroli z 27.7.1992 r., a następnie decyzją z 15.12.1993 r. wydaną na mocy art. 145 par. 1 pkt 5 i art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa uchylił wynik kontroli z 27.7.1992 r. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w 1993 r. w firmie "T." dotyczącej rozliczeń z budżetem za 1992 r. ustalono, że pomiędzy spółką "E." a spółką "T." istniały powiązania gospodarcze, mające wpływ na wysokość podatku dochodowego. Są to nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktycznie istniejące w dniu wydania wyniku kontroli z 27.7.1992 r., uzasadniające wznowienie postępowania.
W odwołaniu od powyższej decyzji wniesionego przez C. zarzucono, że została ona wydana przez niewłaściwy organ, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa, a ponadto, że wbrew art. 107 par. 3 i art. 145 par. 1 pkt 5 i art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa nie zawiera ona konkretnych ustaleń co do nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uzasadniających wznowienie postępowania. Zdaniem odwołującego się, transakcje sprzedaży towarów pomiędzy spółkami "E." i "T." były badane w czasie kontroli przeprowadzonej w lipcu 1992 r. i dlatego brak jest podstaw do wznowienia postępowania.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 17.1.1994 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach tej decyzji podano, że uchylenie wyniku kontroli z 27.7.1992 r. było prawidłowe. Dopiero bowiem przeprowadzona kontrola w spółce "T." umożliwiła ustalenie powiązań gospodarczych pomiędzy tą spółką a spółką "E.", które zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ mają wpływ na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od wspólników spółki "E." za 1992 r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że "w uzasadnieniu decyzji z 15.12.1993 r. inspektor (...) poinformował o przyczynach jej wydania", zaś "szczegółowe uzasadnienie wydania zaskarżonej decyzji" zostało wydane w protokole kontroli z 27.10.1993 r., które C. podpisał. Zgodnie natomiast z art. 150 par. 1 Kpa, organem właściwym do wznowienia postępowania i wydania decyzji był inspektor kontroli skarbowej.
W skargach wniesionych przez C. i B. podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto B. zarzucił, że nie brał udziału w przeprowadzonym postępowaniu.
W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.
Rozpatrując skargę w granicach zakreślonych art. 206 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji musiało spowodować jej uchylenie.
Zgodnie z przepisami dotyczącymi wznowienia postępowania /art. 145 i nast. Kpa/, postanowienie o wznowieniu postępowania rozpoczyna postępowanie rozpoznawcze /wyjaśniające/, którego celem jest ustalenie podstaw wznowienia postępowania, w przypadku ich istnienia - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, umożliwiającego rozstrzygnięcie istoty sprawy /art. 149 par. 2/. Skoro więc celem wznowionego postępowania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to oczywiste jest, że postępowanie to powinno być przeprowadzone zgodnie z przepisami o postępowaniu przed organem I instancji i zakończyć się podjęciem decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej bądź też uchyleniem decyzji dotychczasowej i wydaniem nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 146 Kpa. /art. 151/.
Wymienione wyżej ogólne reguły dotyczące wznowienia postępowania mają również odpowiednie zastosowanie do wzruszenia w tym trybie wyniku kontroli, o którym mowa w art. 28 ustawy o kontroli skarbowej /art. 30 par. 1 tej ustawy/.
Z akt sprawy wynika, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższych reguł. I tak przede wszystkim stwierdzić należy, że nie przeprowadzono postępowania rozpoznawczego co do podstaw wznowienia postępowania oraz wyjaśnienia okoliczności pozwalających na rozstrzygnięcie istoty sprawy. Sam fakt przeprowadzenia w październiku 1993 r. badania dokumentów w spółce "E." oraz kontroli w spółce "T." której wyników nie dołączono do akt sprawy, nie może być, rzecz jasna, uznany za spełnienie powyższego obowiązku, skoro nie zapoznano skarżących z ustaleniami przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz nie odebrano od nich w tej kwestii wyjaśnień. Kolejnym istotnym uchybieniem przeprowadzonego postępowania było niedokonanie jakichkolwiek ustaleń co do podstaw wznowienia postępowania. Ogólne powołanie się na wyniki przeprowadzonych kontroli, szczególnie rażące w decyzji organu odwoławczego, który ma kompetencje do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, narusza w sposób oczywisty art. 107 par. 3 w związku z art. 149 par. 2 Kpa.
I wreszcie jeszcze jedno istotne uchybienie, które narusza przepisy postępowania administracyjnego.
Logiczną konsekwencją poszczególnych etapów postępowania wznowieniowego, którego celem jest, co należy raz jeszcze podkreślić, ponowne rozpoznanie sprawy - jest w przypadku istnienia podstaw wznowienia uchylenie decyzji dotychczasowej i wydanie w tym samym postępowaniu nowej decyzji merytorycznej /art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa/. Wbrew temu obowiązkowi, organ I instancji uchylając wynik kontroli z 27 lipca 1992 r. nie orzekł jednocześnie merytorycznie o istocie sprawy.
Przedstawione wyżej wadliwości postępowania administracyjnego naruszające art. 7, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 oraz art. 149 par. 2 i art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa, miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu na mocy art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 oraz art. 208 Kpa orzeczono, jak w sentencji wyroku.