Uzasadnienie
Aktem notarialnym z 19 listopada 1990 r. J. K. sprzedał A. i W. małżonkom K. działkę nr 407/7 o powierzchni 58 arów 53 m2 położoną we wsi Reguły za kwotę 3 mln zł. W akcie nadmieniono, że działka leży na terenach rolnych bez prawa zabudowy, objęta jest strefą uciążliwości od linii kolejowej WKD oraz że nabywcy nie będą użytkować działki rolniczo.
Urząd Skarbowy w P. przyjął na podstawie opinii rzeczoznawcy A. P., że wartość rynkowa działki wynosi 140.470.000 zł i decyzją z dnia 29 czerwca 1992 r. wymierzył małżonkom K. opłatę skarbową w kwocie 7.023.000 zł, stanowiącą 5 procent przyjętej wartości działki. Uwzględniając kwotę 150.000 zł, pobraną przez notariusza, Urząd Skarbowy orzekł, że małżonkowie K winni zapłacić 6.873.000 zł, a nadto 262.000 zł tytułem kosztów opinii biegłego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 52 ze zm./.
Od decyzji odwołał się W. K., przedstawiając opinię biegłego A. G., wyceniającą działkę na 69.077.000 zł. Biegły G. określił cenę 1 m2 na 11.802 zł, podczas gdy biegły P. na minimum 30.000 zł. Autor odwołania zarzucił, że w opinii biegłego P. nie uwzględniono położenia działki w pobliżu linii WKD oraz braku dojazdu do tej działki. Ponadto z pieczątki biegłego wynika, że wykonuje on ekspertyzy budowlane, w związku z tym nie posiada - zdaniem skarżącego - uprawnień do szacowania gruntów rolnych.
W kolejnym piśmie z dnia 11 grudnia 1992 r., po zapoznaniu się ze stanowiskiem biegłego P. dotyczącym zarzutów stawianych jego opinii, Wiesław K. podtrzymał dotychczasowe zarzuty, a nadto podniósł, że w 1992 r., a zatem w dwa lata po dacie aktu notarialnego, 1 m2 gruntu kosztował w M. 15 tys. zł, w gminie B. 10-15 tys. zł, a w G. M. 8-15 tys. zł. wskazał także ofertę z "Ż.W." z dnia 22 maja 1992 r., proponującą sprzedaż działki o powierzchni 11 ha, położonej 50 km od W. za 150 mln zł. Podniósł wreszcie, że nabyta działka weszła w skład siedmiohektarowego gospodarstwa rolnego i z tych względów czynność kupna winna być zwolniona od opłaty skarbowej.
Dnia 6 lutego 1993 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Nie podzieliła opinii biegłego G., gdyż biegły ten zastosował zasady obowiązujące przy wywłaszczaniu nieruchomości. Jeśli chodzi o biegłego P., to Izba podkreśliła, że biegły ten uprawniony jest do wyceniania zarówno budynków jak i gruntów. W aktach brak jest jednak udokumentowania tego twierdzenia.
Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że przy wycenie zasadnie nie uwzględniono braku drogi dojazdowej do działki, gdyż działka ta przylega do innej działki, stanowiącej własność także małżonków K., która to działka posiada dostęp do drogi utwardzonej.
Organ II instancji podniósł wreszcie, że w sprawie nie może być mowy o zwolnieniu od opłaty skarbowej, gdyż małżonkowie K. nabyli działkę na cele nierolnicze. Nie są podatnikami podatku rolnego, natomiast płacą podatek od nieruchomości. Nie wchodzi zatem w grę zwolnienie z par. 52 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./.
Wiesław K. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, przedstawiając zaświadczenia Urzędu Gminy w M., stwierdzające, iż skarżący i jego żona są "płatnikami" podatku rolnego w związku z posiadaniem gospodarstwa w Regułach. Do skargi dołączono nadto akt notarialny z 29 grudnia 1988 r., z którego wynika, że A. K. nabyła gospodarstwo rolne o obszarze 7,24 ha, położone we wsiach W. i S. Autor skargi wyjaśnił, że oboje małżonkowie kupili działkę w Regułach z myślą o budowie siedliska i magazynów, celem łatwiejszego zbycia produktów rolnych uzyskanych w S. Urząd Gminy w M. nie wyraził jednak zgody na budowę magazynów, w związku z czym obecnie działka jest użytkowana rolniczo i stanowi całość gospodarczą z gospodarstwem w S. Z tych względów, zdaniem skarżącego, umowa kupna podlegała zwolnieniu od opłaty skarbowej.
Niezależnie od tego, skarżący określił opinię biegłego P. jako bulwersującą i przedstawił wycinki prasowe na temat cen działek rolniczych. Rzetelną uznał natomiast opinię biegłego G., który wprawdzie zastosował zasady wywłaszczeniowe, jednakże w chwili obecnej ceny wywłaszczeniowe odpowiadając cenom wolnorynkowym. Autor skargi poddał wreszcie w wątpliwość informację biegłego P., iż wysokość cen rynkowych konsultował w urzędach skarbowych i u pośredników handlujących nieruchomościami. Skarżący zauważył, że rezultat pracy biegłego nie jest zgodny z realiami obrotu.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, akcentując, że przez dwa lata działka nie była używana rolniczo. Decydujący był cel nabycia, określony w akcie notarialnym. Nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 55[3] kodeksu cywilnego. Izba zauważyła, że w 1990 r. ceny wywłaszczeniowe znacznie różniły się od rynkowych, a dołączone do skargi wycinki prasowe dotyczą wielohektarowych gospodarstw rolnych oraz PGR, w związku z czym nie mogą być pomocne przy wycenie działki.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sprawa nie została wyjaśniona w sposób wymagany przez art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa. Zebrany w sprawie materiał nie pozwala przesądzić, czy umowa sprzedaży w dniu 19 listopada 1990 r. korzysta, czy też nie korzysta ze zwolnienia od opłaty skarbowej. Izba Skarbowa ograniczyła się do stwierdzenia braku przesłanek do zwolnienia z par. 52 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./, z uwagi na oświadczenie nabywców w akcie notarialnym, że nie będą działki użytkować rolniczo. W tym zakresie nie można zarzucić Izbie Skarbowej błędu w rozumowaniu.
Izba pominęła jednak punkt 3 paragrafu 52 wspomnianego rozporządzenia, nie badając w ogóle, czy nabyta nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego. Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, ani powołane wyżej rozporządzenie nie definiują pojęcia "gospodarstwo rolne", w związku z czym zastosowanie ma definicja z art. 55[3] Kodeksu cywilnego. Dopiero w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa rozważała ostatnio wymieniony przepis, wyrażając pogląd, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowi gospodarstwa rolnego. Teza ta jednak nie jest możliwa do sprawdzenia, wobec braku dostatecznych ustaleń w tym zakresie. Nie wiadomo w szczególności czy nabyta działka, łącznie z działką sąsiednią, a być może także z nieruchomością w S. stanowi zorganizowaną całość gospodarczą. Nie ustalono nawet odległości między dwiema ostatnio wymienionymi nieruchomościami. Na rozprawie skarżący określił ją wprawdzie na około 50 km, co poddawałoby w wątpliwość związki gospodarcze między nimi, nie mniej jednak sposób korzystania ze wszystkich działek nie został zbadany z punktu widzenia przesłanek z art. 55[3] Kc.
Należy przy tym zauważyć, że o ile dla zwolnienia z punktu 2 ustępu 1 paragrafu 52 rozporządzenia istotny był zamiar nabywców, to dla zwolnienia z punktu 3 tego przepisu wystarczające jest faktyczne wejście nabytej nieruchomości w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Skarżący winien zostać przesłuchany w charakterze strony i wyjaśnić kiedy owe wejście nastąpiło i dlaczego w chwili nabycia zamierzał działkę użytkować inaczej /nierolniczo/.
Wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 Kpa.
Gdyby przy ponownym rozpoznaniu okazało się, że również przesłanki z par. 52 pkt 3 rozporządzenia nie zostały spełnione, rzeczą organu podatkowego będzie dokonanie wymiaru opłaty skarbowej w prawidłowej wysokości.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dotychczasowe ustalenia na temat wartości nabytej nieruchomości nie są wystarczające. Przede wszystkim cena 1 m2 gruntu podana przez biegłego P. nie została poparta żadnymi sprawdzalnymi przykładami. W tej sytuacji podniesiony w skardze zarzut gołosłowności oświadczenia biegłego o konsultacji cen w urzędach skarbowych i u pośredników handlowych nie mógł zostać skutecznie odparty. Ponadto jeśli skarżący w piśmie z dnia 11 grudnia 1992 r. wskazywał konkretne ceny działek w M., G. M. i w gminie B., to rzeczą organu II instancji było sprawdzenie wspomnianych danych i zapytanie biegłego dlaczego odrzuca wskazane przykłady przy wycenie. To samo dotyczy ogłoszenia w "Ż.W.". Jakkolwiek rację ma Izba Skarbowa, że cena 1 m2 wielohektarowych działek kształtuje się inaczej niż cena 1 m2 działki półhektarowej, to jednak nie sposób przyjąć, aby ta ostatnia, bez prawa zabudowy miała w sumie cenę zbliżoną do jedenastohektarowej działki, oferowanej w "Ż.W.". Na ten temat biegły również się nie wypowiedział.
Należy wreszcie zwrócić uwagę, że skoro strona zakwestionowała uprawnienia biegłego, którego pieczątka istotnie nie wskazywała na wiedzę w zakresie wyceny gruntów, to rzeczą organu administracyjnego było te wątpliwości wyjaśnić.
Wprawdzie w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa nadmieniła, że biegły jest uprawniony do wyceniania zarówno budynków jak i gruntów, jednakże stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.
Jeśli chodzi o biegłego G., to rację miała Izba Skarbowa, że przyjął on niewłaściwą metodę wyceny. W 1990 r. ceny wywłaszczeniowe nie odpowiadały cenom rynkowym, a teza biegłego, iż w roku tym nie istniał obrót rynkowy, pozostaje w sprzeczności z powszechnie znanymi faktami.
Mając jednak na względzie wcześniej wspomniane uchybienia Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 208 Kpa.