Uzasadnienie
W dniu [...] października 2002r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo D. S., w którym w trybie skargi na czynność egzekucyjną zostało zaskarżone "zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem". Podatniczka podniosła, że nie otrzymała żadnej decyzji na zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazanej w tytule wykonawczym z dnia [...] września 2002r., nr [...], która mogłaby być podstawą egzekucji. Natomiast egzekucja administracyjna bez takiej decyzji nie może być wszczęta i prowadzona. Zasadne jest więc uchylenie zaskarżonej czynności oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Strona nie miała możliwości jakakolwiek merytorycznej ochrony.
Wierzyciel – [...] Urząd Skarbowy w R. - w związku z tym, że treść skargi spełniała przesłankę wniesienia zarzutu na postępowanie egzekucyjne, wymienionego w art. 33 w związku z art. 34 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), zwanej dalej p.e.a., wyraził swoje stanowisko w postanowieniu z dnia [...] listopada 2002r., nr [...]. Stwierdzono w nim, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996r., wynikający z decyzji z dnia [...] sierpnia 2001r., nr [...], jest należny. Doręczenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 17 września 2001r., kiedy to mąż strony p. T. S. pokwitował dowód odbioru nr [...]. Decyzja została więc doręczona skutecznie – zgodnie z art. 149 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej, jako Ordynacja podatkowa. Natomiast tytuł wykonawczy z dnia [...] września 2002r., nr [...], został wystawiony w związku z brakiem wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W zażaleniu z dnia 19 listopada 2002r. p. D. S. zażądała uchylenia postanowienia i umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniosła, że ani ona ani jej mąż nie odebrali w dniu 17 września 2001r. ww. decyzji, bo po co było powtórne jej wysyłanie w dniu [...] listopada 2001r. Dodała także, że przecież osoba przeprowadzająca kontrolę, p. G., potwierdził własnoręcznym podpisem, iż decyzję dostarczono rzekomo jej w dniu [...] listopada 2001r., co też nie było prawdą, bo od 22 listopada 2001r. do 6 grudnia 2001r., bez przerwy przebywała w E., na co przedstawiła odpowiednie dowody.
Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia [...]stycznia 2003r., nr [...], wydanym na podstawie art. 127 § 2 i art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz w związku z art. 18 p.e.a., utrzymała w mocy postanowienie Urzędu. Przyjęła bowiem, że skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej miało miejsce w dniu 17 września 2001r., kiedy to mąż zobowiązanej (pełnoletni domownik) własnoręcznym podpisem potwierdził odbiór ww. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej (pocztowy dowód odbioru nr [...]). Fakt ten potwierdziła – zdaniem Izby – placówka pocztowa w dniu 26 października 2001r. W związku z tym ponowne wysyłanie decyzji w dniu 23 listopada 2001r. było zbyteczne, a wysłanie już raz doręczonej decyzji nie powoduje nieważności pierwszego skutecznego doręczenia. Izba przyznała również, że podatniczka własnoręcznie nie mogła potwierdzić odbioru decyzji w dniu 23 listopada 2001r., gdyż przebywała zagranicą.
W skardze na powyższe postanowienie Izby Skarbowej w W., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 26 lutego 2003r., p. D. S. wniosła o uchylenie tego aktu. W uzasadnieniu zakwestionowała doręczenie decyzji wymiarowych zarówno w dniu [...] września 2001r., gdyż nie istnieje dowód doręczenia (zwrotne potwierdzenie odbioru) decyzji, jak również w dniu 23 listopada 2001r., ponieważ w tym czasie przebywała kilka tysięcy kilometrów od R., poza granicami kraju. Na zakończenie Strona podniosła, że nie została zapoznana z treścią dokumentów i ustaleniami postępowania kontrolnego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśniła też, że decyzja została wysłana skarżącej w dniu 11 września 2001r. W związku z tym, że oryginał potwierdzenia odbioru nie wrócił do nadawcy, Urząd Kontroli Skarbowej złożył w Urzędzie Pocztowymi R. reklamację (w aktach sprawy brak stosownego pisma - dopisek Sądu), w wyniku której otrzymał odpowiedź z dnia 26 października 2001r., informującą że przesyłka nadana na adres p. D. S. została doręczona w dniu 17 września 2001r. do rąk męża – p. T. S., który pokwitował własnoręcznym podpisem odbiór przesyłki (w aktach sprawy brak stosownego pisma - dopisek Sądu). Do odpowiedzi na reklamację Urząd Pocztowy dołączył kserokopię potwierdzenia odbioru, na którym widnieje podpis Pana T. S. oraz data odbioru –[...]września 2001r. Urząd Pocztowy stwierdził również, że p. T. S. odmówił podpisu na reklamacji, potwierdzającej odbiór przesyłki.
W związku z tymi wyjaśnieniami Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że twierdzenie, jakoby organy podatkowe nie dysponowały potwierdzeniem odbioru decyzji z dnia [...]września 2001r. jest fałszywe. Przypomniała również, że zgodnie z art. 149 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi.
Organ II instancji w odniesieniu do zarzutu braku zapoznania skarżącej z treścią dokumentów i ustaleniami postępowania kontrolnego stwierdził, że zastrzeżenia te mogły być podnoszone w postępowaniu odwoławczym od tych decyzji, a nie na etapie postępowania egzekucyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c p.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa procesowego.
Specyfika postępowania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 33 p.e.a. w związku z art. 34 p.e.a.) polega na tym, że wierzyciel może chronić swoje interesy przez wypowiedzenie się, co do przedstawionych przez zobowiązanego zarzutów. Strona w swych skargach na czynności egzekucyjne, które w sposób prawidłowy zostały potraktowane, jak zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, podnosi, że nie otrzymała decyzji, z której wynikałby obowiązek podatkowy i uznaje, że prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne. Organy obu instancji, które wypowiadały się w przedmiocie tego zarzutu twierdzą natomiast, że prowadzenie egzekucji jest dopuszczalne, ponieważ decyzja została doręczona w dniu 17 września 2001r.
Analiza całokształtu materiału dowodowego sprawy – w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – nie daje wystarczających podstaw do oparcia się na powyższym twierdzeniu. Zgodnie z art. 77 k.p.a. w związku z art. 18 p.e.a. wierzyciel, będący organem administracyjnym ma obowiązek podjąć ciąg czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i dopiero wtedy może podejmować działania, które służą jego rozpatrzeniu oraz pozwolą zająć, odpowiadające prawu, stanowisko w przedmiocie postawionych przez stronę zarzutów (art. 34 § 1 p.e.a.). Wyjaśnienie w sposób szerszy stanowiska organu dopiero w odpowiedzi na skargę, jak konsekwentnie przyjmowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest prawidłowe (por. wyroki z dni: 27 kwietnia 1992r., sygn. akt III SA 1838/91, ONSA 1992/2/45, 13 grudnia 1995r., III SA 341/95, Prawo Bankowe 1996/2/88, 23 stycznia 1996r, sygn. akt SA/Ka 1076/95, LEX 26574, 4 czerwca 1997r., sygn. akt SA/Gd 3691/95, LEX 30254, 21 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Gd 209/96, LEX 33692, 30 października 2000r., sygn. akt I SA/Łd 588/98, LEX 47097, 25 maja 2001r., sygn. akt III SA 2024/00, Prawo Podatkowe 2002/4/63, 5 października 2001r., sygn. akt V SA 3368/00, LEX 50119). Wad aktów administracyjnych (np. postanowień), istotnych w świetle wymogów art. 107 § 3 k.p.a. w związku art. 18 p.e.a., nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji – w odpowiedzi na skargę. Nie stanowi ona bowiem uzupełnienia motywów zaskarżonego do Sądu aktu. Strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, umotywowaną zgodnie z wymogami ustawy informację o swej sytuacji procesowej z postanowień (decyzji), kończących postępowanie, a nie z argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę. Tylko wówczas będzie miała możliwość wypowiedzenia się, ustosunkowania się, do tez postawionych przez organy administracyjne.
W aktach administracyjnych – co należy podkreślić - brak pełnej dokumentacji, jak wskazano już wcześniej, na którą powołuje się Izba Skarbowa w W., zarówno w zaskarżonej decyzji, jak również w odwodzi na skargę (np. pisma Urzędu Pocztowego z dnia 26 października 2001r.). Wprawdzie do akt załączono kopie różnych dokumentów, mających potwierdzać fakt doręczenia zastępczego mężowi Skarżącej, ale nie świadczą one jednoznacznie, że konkretna decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. o nr [...]została temu pełnoletniemu domownikowi doręczona we wskazanym przez organ dniu. Na kserokopii dowodu doręczenia, który znajduje się na k. 18 akt administracyjnych, widnieje jedynie nr [...]. Ani na tym dokumencie, ani na innych występujących w aktach sprawy nie stwierdza się, że ten numer odnosi się (został przyporządkowany) do decyzji podatkowej określającej p. D. S. zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r.
W aktach administracyjnych jest natomiast pismo Inspektora Kontroli Skarbowej A. G., bez daty, mające charakter sprawozdawczy (k. 22 akt administracyjnych), w którym stwierdza się, że "odbiór powyższych decyzji pokwitował mąż D. S. w dniu 17.09.2001r. o czym świadczy dowód odbioru nr [...]." "Dnia 16.11.2001r. za pośrednictwem poczty znów wysłałem do D. S. te same decyzje podatkowe. Na druku "potwierdzenie odbioru", który otrzymałem z poczty wynika, że odbiór wysyłanych decyzji kwitowała dnia 23.11.2001r. podpisana nazwiskiem i imieniem D. S."
Drugie ze stwierdzeń Inspektora Kontroli Skarbowej – na co prawidłowo zwracają uwagę organy administracyjne w postanowieniach podlegających kontroli sądowoadministracyjnej - pozostaje w sprzeczności z innymi materiałami dowodowymi sprawy. Pierwsze natomiast powinno być przedmiotem oceny w nowym postępowaniu przeprowadzonym w sprawie (art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 p.e.a.) w świetle innych materiałów, na które powołuje się Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę, a których nie ma w aktach sprawy, i co do których brak informacji w motywach zaskarżonego postanowienia.
Na zakończenie skład orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdza, że podzielił stanowisko organu drugiej instancji w przedmiocie bezpodstawności zarzutu nie zapoznania skarżącej z treścią dokumentów i ustaleniami postępowania kontrolnego. Tego typu zarzut nie mieści się wśród wymienionych w art. 33 p.e.a. oraz - jak podkreśla się w doktrynie - nie upoważnia organu egzekucyjnego do rozpatrzenia go w postępowaniu w przedmiocie zarzutów (por. R. Hauser, Z. Leoński Postępowanie egzekucyjne w administracji – komentarz, wyd. C.H. Beck Warszawa 2003r., s. 101). Tym bardziej nie może być rozpatrywany przez wierzyciela, nie będącego organem egzekucyjnym, który zajmuje stanowisko w przedmiocie zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdza, że należało uchylić zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 145 § l pkt l lit c) p.p.s.a. oraz wydać orzeczenie o kosztach postępowania sądowego stosownie do art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a.
Sąd dodatkowo stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a. asr E. Radziszewska-Krupa s. A. Hanusz s. J. Rypina