Uzasadnienie
Waldemar W., powracając do kraju po pobycie za granicą, sprowadził samochód osobowy marki "Łada Samara". Samochód ten był zwolniony od cła na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445/, o czym zamieszczono stosowną adnotację w dowodzie odprawy celnej przywozowej z dnia 18 maja 1990 r. Jednocześnie Urząd Celny w W. pobrał od Waldemara W. podatek obrotowy w wysokości 7.220.000 zł, obliczony według stawki 20 procent od wartości celnej pojazdu, ustalonej na 36.100.000 zł.
W odwołaniu wniesionym do Prezesa Głównego Urzędu Ceł na "decyzję Dyrektora Urzędu Celnego (...) w sprawie obliczenia podatku obrotowego" Waldemar W. podał, że stosownie do art. 25 ust. 1 prawa celnego wartością celną samochodu jest cena "zapłacona". Za samochód zapłacił 2.310 rubli, w związku z czym równowartość tej sumy w złotych powinna stanowić podstawę opodatkowania.
Odwołanie to Główny Urząd Ceł przekazał według właściwości Urzędowi Skarbowemu w W., a Urząd ten decyzją z dnia 2 października 1990 r. odmówił na podstawie art. 175 par. 1 Kpa uwzględnienia żądania sprostowania obliczenia podatku. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy wyjaśnił, że wartość celna samochodu odpowiada równowartości 3800 USD, które obcokrajowiec, nabywając samochód w ZSRR, obowiązany jest wymienić, za to otrzymuje równowartość w rublach na zakup samochodu w eksporcie wewnętrznym. Podatek wymierzono zgodnie z art. 11 a ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 po zmianie Dz.U. 1989 nr 74 poz. 443/ według stawki ustalonej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 marca 1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym niektórych towarów sprowadzonych przez osoby fizyczne lub nadesłanych tym osobom z zagranicy /Dz.U. nr 20 poz. 122/.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, w związku z czym jest nieważna /art. 156 par. 1 Kpa/. Drugą przyczyną nieważności decyzji jest brak podstawy prawnej i naruszenie art. 4 ust. 2 prawa celnego. Jego zdaniem, ustalenie i pobór podatku obrotowego należy do urzędów celnych, a nie urzędów skarbowych. "Urzędy celne nie są płatnikiem tego podatku, a organem z mocy ustawy właściwym do wydawania decyzji w trybie postępowania. Urzędy celne są zatem organami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a nie płatnikiem podatku w rozumieniu art. 4 tego przepisu". Co do istoty sprawy podatnik podtrzymał zarzut, że podatek powinien być obliczony według równowartości kwoty zapłaconej za samochód, a okoliczność, skąd pochodziły ruble, jest dla obliczenia podatku bez znaczenia. Wobec powyższego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy organowi celnemu II instancji, ewentualnie o wznowienie postępowania lub przekazanie sprawy Urzędowi Skarbowemu do ponownego rozpoznania.
Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr IS. PGO.3252/113/90 z dnia 15 lutego 1991 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawach podatku obrotowego, pobieranego przez urzędy celne, ma zastosowanie tryb określony w art. 175 Kpa. Organem podatkowym w sprawach związanych z podatkiem obrotowym pobieranym od osób fizycznych przez urzędy celne na granicy jest w myśl par. 2 ust. 1 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 marca 1987 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych /Dz.U. nr 12 poz. 73 ze zm./ urząd skarbowy miejsca zamieszkania tej osoby. W sprawie zatem nie nastąpiło naruszenie przepisów o właściwości. W kwestii podstawy opodatkowania organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że jest nią równowartość kwoty, jaką obcokrajowiec obowiązany jest wymienić na ruble, a nie równowartość 2.310 rubli, na która to kwotę opiewa przedstawiony przez podatnika rachunek.
W skardze na powyższą decyzją Waldemar W. podtrzymał zarzuty zgłoszone już w odwołaniu, aczkolwiek przyznał, że urząd celny jest płatnikiem podatku obrotowego. Jego zdaniem, do orzekania w sprawie omawianego podatku właściwy jest organ celny, tak jak w odniesieniu do cła. Ustalenie wartości celnej towaru nie należy do organu podatkowego i bez wcześniejszego rozstrzygnięcia tej kwestii nie może być mowy o obliczeniu podatku. W tej sytuacji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zwrot kosztów postępowania.
Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Treść skargi wskazuje, że jej autor myli pewne pojęcia z zakresu prawa celnego i podatkowego bądź nadaje im treść nie znajdującą uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Powoduje to konieczność wyjaśnienia przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kilku podstawowych kwestii. Chodzi w szczególności o to, kto jest organem celnym, kto organem podatkowym, a kto płatnikiem podatku obrotowego i jakie są uprawnienia każdego z tych podmiotów.
Organem administracji państwowej w sprawach celnych jest dyrektor urzędu celnego /a nie urząd celny/, co wynika z art. 107 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./. Organ ten jest uprawniony między innymi do dokonywania wymiaru należności celnych i do dopuszczania do obrotu na polskim obszarze celnym towarów będących przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą /art. 11 pkt 1 i 2 tej ustawy/. Następuje to w formie decyzji /jej art. 67 ust. 1/. Należnością celną są cła i inne opłaty przewidziane w ustawie /art. 2 pkt 15 prawa celnego/. Nie jest zatem należność celną podatek obrotowy, który wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./.
Żaden przepis prawa celnego nie daje podstawy do wydawania decyzji o ustaleniu samej wartości celnej towaru, która jest jedynie przesłanką wymierzanego w drodze decyzji cła. Jeżeli towar celny jest wolny od cła, decyzja organu celnego ogranicza się do dopuszczenia towaru do obrotu.
Organami podatkowymi natomiast są urzędy skarbowe, izby skarbowe, organy gminy oraz - w zakresie określonym ustawami - także inne organy /art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Żaden przepis prawa celnego lub innych ustaw nie stanowi, że organami podatkowymi w zakresie podatku obrotowego są organy celne lub urzędy celne. Nie jest nim także - wbrew sugestii skarżącego - art. 11a cytowanej ustawy o podatku obrotowym. Przepis ten ustanawia urzędy celne /nie organy celne/ płatnikiem podatku obrotowego od sprowadzonych z zagranicy towarów. Obowiązkiem płatnika jest obliczenie, pobranie i odprowadzenie na rachunek urzędu skarbowego należnego podatku obrotowego. Realizacja tego obowiązku stanowi czynność materialno-techniczną. Dlatego wywody skargi, sugerujące, jak powinien przedstawiać się tryb odwoławczy w niniejszej sprawie, nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.
Kwestia właściwości organów podatkowych w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje obliczenie podatku przez płatnika, została szczegółowo i wyczerpująco przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, co zwalnia Sąd od ponownego jej wyjaśniania. W świetle art. 175 par. 1 Kpa w związku z art. 11a cytowanej ustawy o podatku obrotowym i art. 3 ust. 4 wyżej powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości należało uznać za oczywiście nietrafny. Pozostaje do wyjaśnienia kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem obrotowym towaru, którego przywóz jest wolny od cła.
Gdy organ celny wydał decyzję o wymiarze cła /art. 67 ust. 1 prawa celnego/, przyjęta za podstawę tego wymiaru wartość celna towaru jest wiążąca dla organu podatkowego rozpatrującego żądanie podatnika dotyczące sprostowania obliczenia podatku obrotowego dokonanego przez płatnika, to jest urząd celny /art. 175 par. 1.Kpa/. Natomiast w sytuacji, gdy przywóz towaru był wolny od cła, organ podatkowy jest zobowiązany do samodzielnej oceny prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, to jest wartości celnej sprowadzonego towaru /art. 9 omawianej ustawy o podatku obrotowym/.
Artykuł 25 prawa celnego stanowi, że wartością celną jest cena zapłacona lub mająca być zapłaconą za towar zgłoszony do odprawy celnej /wartość transakcyjna/. Wyjątki od tej zasady określa art. 26 ust. 1 tej ustawy. Rozpatrując zatem żądanie podatnika, Urząd Skarbowy powinien ocenić, czy podstawę opodatkowania /wartość celną towaru/ ustalono zgodnie z tymi przepisami. Oceny takiej w rozpatrywanej sprawie decyzja tego organu nie zawiera. Brak jej również w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej.
Organy obu instancji ograniczyły się do bezkrytycznego przyjęcia wyjaśnień udzielonych przez Urząd Celny w W. i Główny Urząd Ceł. A przecież wyjaśnienia te pozostają w oczywistej sprzeczności ze wskazaną wyżej definicją wartości celnej towaru. Przyjmują bowiem za wartość celną nie sumę zapłaconą /jej równowartość w złotych/, lecz równowartość sumy wymienionej w banku radzieckim dla finansowania zakupu. Taka interpretacja byłaby trafna tylko wówczas, gdyby cała uzyskana z wymiany 3800 USD suma w rublach została wydana /cena zapłacona/ na zakup samochodu. Przyjęcie poglądu płatnika prowadziłoby do paradoksalnej wręcz sytuacji, w której wartość celna sprowadzonych z ZSRR samochodów byłaby zawsze taka sama bez względu na rzeczywiste, zależne przecież od wielu czynników, ceny zakupu.
Należy zatem stwierdzić, że przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem obrotowym jako wartości celnej samochodu /wartości transakcyjnej/ równowartości kwoty wymienionej w banku zamiast ceny transakcyjnej narusza art. 11a powyższej ustawy o podatku obrotowym w związku z art. 25 ust. 1 prawa celnego.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną, w związku z czym na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 i art. 208 Kpa orzekł jak w sentencji.