Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 17 kwietnia 1996 r., III SA 447/95

Teza

Samo zamieszczenie w treści umowy opcji zakupu nie może przesądzać o charakterze wydatków leasingobiorcy ani o charakterze zawartej przez strony umowy.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

W styczniu 1992 r. Spółka z o.o. "ŻP" zawarła z firmą "C.L." umowę leasingu, przedmiotem której był leasing maszyn drukarskich i komputerów.

W deklaracji podatkowej za grudzień 1993 r., złożonej 25 stycznia 1994 r. Spółka "ŻP" skorygowała podatek od towarów i usług o kwotę 439.239.000 zł /starych/, tj. o kwotę nadpłaty, która w przekonaniu Spółki "ŻP" wynikła z niezasadnie naliczonego i zapłaconego wcześniej podatku od rat leasingowych uiszczonych z tytułu umowy. Decyzją z 23 lutego 1994 r. Urząd Skarbowy określił Spółce "ŻP" należny podatek od towarów i usług za grudzień 1993 r. w kwocie 2.701.061.000 zł, kwotę podatku do odliczenia w rozmiarze 4.460.071.000 zł i kwotę podatku do zwrotu w wysokości 1.759.010.000 zł. Zdaniem organu podatkowego I instancji w sprawie brak było podstaw do zwrotu skorygowanej kwoty podatku od towarów i usług, albowiem przy spłacie rat leasingowych po 5 lipca 1993 r. istniał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wniosek taki wywiedziono z ustalenia, że przedmioty leasingu pozostawały własnością leasingodawcy i z chwilą wygaśnięcia umowy Spółka "ŻP" obowiązana była do ich zwrotu. Powstała zatem po stronie Spółki "ŻP" obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu usług importowych. Podatek ten był dla Spółki "ŻP" importującej usługi podatkiem należnym i został prawidłowo uiszczony w poprzednich miesiącach.

Od decyzji tej Spółka "ŻP" wniosła odwołanie, zarzucając, iż stanowisko organu podatkowego I instancji oparte jest na błędnej interpretacji umowy leasingowej, która jest umową zakupu a nie usługi najmu urządzeń drukarskich. Umowa ta określa bowiem cenę do nabycia, a urządzenia zostały odprawione przez Urząd Celny ostatecznie, a nie czasowo. Urząd Skarbowy nie uwzględnił ponadto, że płacone przez Spółkę "ŻP" raty są w całości kosztem uzyskania przychodu, oraz faktu, że umowa zawarta została przed 16 kwietnia 1993 r. a więc przed datą wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, na którym oparto uzasadnienie decyzji.

Po rozpoznaniu tego odwołania Izba Skarbowa decyzją z 17 lutego 1995 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji podano, iż zdaniem organu odwoławczego umowa leasingu zawarta przez Spółkę "ŻP" w styczniu 1992 r. nie przenosi własności rzeczy na leasingodawcę. W umowie tej stwierdza się wręcz, że przedmioty pozostaną własnością wynajmującego i nie będą nigdy mogły być uznane za należące do najemcy, a po wygaśnięciu umowy najemca zwróci przedmioty leasingodawcy. Umowa wprawdzie posiada opcję zakupu, ale pod warunkiem złożenia dodatkowego oświadczenia woli leasingobiorcy. Zasadniczym zaś kryterium podziału leasingu jest zaliczenie przedmiotu umowy na podstawie odrębnych przepisów do składników majątku wynajmującego lub najemcy /użytkownika/.

W tym zakresie do umowy mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed 16 kwietnia 1993 r., tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./. W myśl par. 4 tego rozporządzenia strona nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od obcych środków trwałych. Gówna księgowa Spółki "ŻP" poświadczyła pismem z 16 lutego 1994 r., że przedmioty najmu nie są na stanie majątku trwałego Spółki "ŻP" i nie są przez nią amortyzowane. W związku z tym wydatki ponoszone na użytkowanie przedmiotów najmu nie będących składnikiem majątku najemcy stanowią koszt uzyskania przychodu /art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Przyjęcie w odpłatne użytkowanie przez Spółkę "ŻP" maszyn i urządzeń poligraficznych, za które należność przekazywana jest osobie mającej siedzibę za granicą, jest importem usług w myśl art. 4 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponieważ przedmioty umowy nie są składnikiem majątku Spółki "ŻP", od rat płaconych po 5 lipca 1993 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Sposób dokonania odprawy celnej nie ma zaś, zdaniem Izby Skarbowej, istotnego znaczenia w sprawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Spółka "ŻP" wniosła o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, zarzucając, że w sprawie naruszono art. 7 i 8 Kpa wskutek wydania decyzji administracyjnej bez podjęcia w toku postępowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez rozstrzygnięcia wszystkich zagadnień prawnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy jako główną podstawę swego rozstrzygnięcia podał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe /Dz.U. nr 30 poz. 130/ oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których to przepisów wynika, że podmioty gospodarcze w 1992 r. nie mogły dokonywać odpisów amortyzacyjnych od obcych środków trwałych, w związku z czym rata leasingowa stanowiła koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie zaś powyższego kryterium jako jedynego do rozstrzygnięcia sprawy jest w ocenie skarżącej Spółki daleko nie wystarczające.

Rozstrzygnięcie zagadnienia, czy zawarta w styczniu 1992 r. przez skarżącą umowa stanowi leasing operacyjny czy też kapitałowy, a tym samym czy 5 lipca 1993 r. po stronie leasingobiorcy powstał obowiązek płacenia podatku od towarów i usług od rat, należało bowiem oprzeć na wnikliwej analizie woli umawiających się stron, która wyrażona została w postanowieniach umowy.

Z treści poszczególnych postanowień umowy wynika natomiast, że jest to w istocie umowa leasingu kapitałowego, na co wskazuje: liczba kontrahentów, wartość sprowadzonych przedmiotów i ilość rat, cena opcji do nabycia prawa oraz sposób jej wykorzystania, czas obowiązywania porównywalny z okresem zużycia technicznego sprowadzanych maszyn i urządzeń, związanie ryzyka z osobą leasingobiorcy oraz obowiązek ponoszenia przez niego wszelkich kosztów użytkowania, konserwacji, serwisu, napraw, ubezpieczenia.

Cechy te w piśmiennictwie podawane są jako charakterystyczne dla umów leasingu finansowego /kapitałowego/.

Powołując się na tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1992 r. III ARN 84/94 strona skarżąca wywodzi, że zwłaszcza w świetle tych postanowień umowy, które dotyczą możliwości zakupu jej przedmiotów przez skarżącą Spółkę "ŻP" oraz okresu umowy /59 miesięcy/ niewątpliwe jest, że umowa ta była w istocie umową leasingu kapitałowego, a nie operacyjnego, jak to przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową kwestią wymagającą przesądzenia w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy ponoszone przez skarżącą Spółkę "ŻP" na podstawie umowy leasingu ze stycznia 1992 r. opłaty mają charakter ekwiwalentu wypłacanego leasingodawcy z tytułu użytkowania rzeczy, czy też w istocie raty leasingowe stanowiły wydatki strony skarżącej ponoszone na nabycie podmiotów umowy.

Dokonane w tej kwestii ustalenie rzutuje bowiem bezpośrednio na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji Izby Skarbowej, która określa wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług, jako importera usług /art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę dokonana przez orzekające organy podatkowe kwalifikacja wydatków skarżącej Spółki "ŻP" jako wydatków ponoszonych jedynie w związku z używaniem przedmiotów leasingu oraz sformułowane na tej podstawie wnioski w zakresie obowiązku podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 1993 r. zasługują na aprobatę. Argumentów na poparcie takiego stanowiska dostarcza przede wszystkim treść zawartej przez stronę skarżącą umowy, akcentująca wyraźnie pozycję leasingodawcy jako właściciela przedmiotów leasingu przez cały okres trwania umowy oraz przewidująca, że przedmioty leasingu pozostaną własnością leasingodawcy nawet przy ich związaniu z majątkiem osób trzecich i nie będą nigdy mogły być uznane za należące do najemcy bądź jakiejkolwiek innej strony.

Tak formułując umowę, strony przewidziały także i to jako podstawową zasadę ich wzajemnych stosunków, że z chwilą jej wygaśnięcia przedmioty leasingu zostaną bezzwłocznie zwrócone leasingodawcy wraz ze wszystkimi udoskonaleniami, zmianami i innowacjami, pod nadzorem leasingobiorcy i na jego koszt. Wraz ze zwrotem przedmiotów umowy oraz po dokonaniu wymaganych płatności kończyły się też, wedle umowy zobowiązania leasingobiorcy i jego odpowiedzialność.

W świetle tak wyraźnie określonych postanowień umowy orzekające organy podatkowe miały, w ocenie Sądu, dostateczne podstawy do uznania, że zamiarem stron nie było przeniesienie własności przedmiotów umowy na leasingobiorcę, a zatem że wydatki strony skarżącej ponoszone na jej podstawie były wydatkami z tytułu używania rzeczy. Konkluzja taka była tym bardziej uzasadniona, gdy się uwzględni, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że przedmioty leasingu stosownie do obowiązujących w tej mierze przepisów, nie były ewidencjonowane na stanie majątku skarżącej Spółki "ŻP" i nie były przez nią amortyzowane.

W tej sytuacji fakt, ze strony umowy przewidziały w umowie możliwość nabycia przedmiotów leasingu przez skarżącą Spółkę za 41.171 USD /przy całkowitej wysokości opłat określonych jako "dzierżawne" - 4.843.090 USD/ stanowi zdaniem Sądu zbyt słabą przesłankę, aby na tej podstawie konstruować tezę /leżącą u podstaw skargi/, że w istocie przedmiotowa umowa miała na celu przeniesienie własności rzeczy na leasingobiorcę. Zauważyć bowiem należy, że na podstawie postanowień pkt 17 analizowanej umowy leasingobiorca uzyskał jedynie prawo wykupu przedmiotów leasingu, z którego mógł, lecz nie musiał skorzystać. Tzw. opcja zakupu rzeczy oddanych w leasing stanowi więc jedynie możliwość, a nie konieczne następstwo zawarcia umowy. Prawo to obwarowane zresztą zostało warunkami, od spełnienia których uzależniona została możliwość skorzystania z niego przez leasingobiorcę. Samo więc zamieszczenie w treści umowy opcji zakupu nie może przesądzać o charakterze wydatków leasingobiorcy ani o charakterze zawartej przez strony umowy.

W tym miejscu wskazać trzeba, że i w międzynarodowych standardach umowy leasingu opcja zakupu nie stanowi istotnej cechy wyróżniającej umowy leasingu kapitałowego od umów leasingu operacyjnego /vide J. Poczobut, Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1994 r.; J. Ostaszewski i T. Rozbicki, Leasing w prawie polskim, Przegląd Podatkowy 1993 Nr 8/.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł też do przekonania, że odmiennej, niż przyjęta przez organy podatkowe, oceny charakteru wydatków leasingobiorcy nie uzasadniają podniesione przez skarżącą Spółkę "ŻP" okoliczności związane z dysproporcją okresu umowy leasingu w odniesieniu do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy czy też stosunku tzw. ceny opcji zakupu do wartości rzeczy.

Ocena tego zagadnienia uwzględniać bowiem musi, że umowa leasingu, kwalifikowana w piśmiennictwie jako umowa nienazwana, będąc instrumentem nowoczesnej gospodarki, wykazuje jej tylko znane, swoiste cechy, wyróżniające ją wyraźnie nie tylko od umów najmu czy dzierżawy, lecz nie pozwalające identyfikować jej ze sprzedażą na próbę czy sprzedażą na raty /patrz K. Korzan, Funkcja gospodarcza umowy leasingu oraz refleksje na tle regulacji podatkowych w sprawach towarów i usług - Radca Prawny 1995 Nr 3 str. 18/.

W szczególności w ramach tej umowy, wysokość opłat leasingowych oraz tzw. wartości końcowej nie może być oceniana wyłącznie jako wypadkowa okresu ekonomicznego zużycia rzeczy.

Na wielkość tych elementów wpływa bowiem /zwłaszcza w zakresie stosunków z partnerami zagranicznymi/ szereg innych, różnych czynników, takich jak: stan gospodarki, siła pieniądza, poziom inflacji, stan rynku pieniężnego, wielkość konkurencji, poziom ryzyka itp. Elementy te, występując zazwyczaj razem, motywują działania i postawę stron umowy leasingu, wpływając na przyjmowaną przez te strony w umowie wielkość opłat leasingowych i ceny tzw. opcji zakupu. Nie można również wykluczyć i takiej prozaicznej sytuacji, gdy z uwagi na długość okresu umowy sprzedaż rzeczy używającemu stanowi dla leasingodawcy najmniej kłopotliwe rozwiązanie, co może znaleźć odbicie w poziomie wartości końcowej.

W rozpatrywanej sprawie umowę zawarto na stosunkowo długi okres czasu /prawie 5 lat/ i okoliczność ta niewątpliwie mogła znaleźć odzwierciedlenie w poziomie określonej przez strony ceny opcji zakupu rzeczy /nader wątpliwe przy tym jest, na jakiej podstawie strona skarżąca wywodzi w skardze np. w odniesieniu do będących przedmiotem leasingu komputerów, że okres ekonomicznego zużycia tych przedmiotów leasingu wynosi od 7 do 10 lat/.

Analiza skargi wskazuje, że jej zasadnicze zarzuty oparte są wiernie na tezach wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, na który to wyrok strona skarżąca zresztą wyraźnie się powołuje. Powołane orzeczenie Sądu Najwyższego powtarza tezę znacznie wcześniejszego wyroku tego Sądu /z dnia 8 lutego 1978 r., II Cv 1/78/, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie obawa taka nie zachodziła, skoro umowa zawarta została przez podatnika w styczniu 1992 r., a więc na półtora roku przed wejściem w życie przepisów o podatku od towarów i usług, a analizowana sprawa jest jedną z nielicznych, kiedy to nie organy podatkowe, lecz strona skarżąca wywodzi, że w rzeczywistości jej zamiarem były inne skutki umowy niż te, które zaaprobowała w wyraźnej treści umowy. Nie można również pominąć i tej okoliczności sprawy, że zawarta przez stronę skarżącą umowa leasingu przewiduje, że opłaty "z tytułu dzierżawy" rzeczy wnoszone będą w 59 kolejnych ratach, płatnych miesięcznie w wysokości 71.619 USD, bez wyszczególnienia /co jest znamienne/ poszczególnych składników raty /inaczej w sprawie objętej powołanym przez stronę skarżącą wyrokiem Sądu Najwyższego/. Istotne jest również i to, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej wydana została w trakcie realizacji omawianej umowy leasingu, kiedy nie można było przesądzić o jej finalnym skutku w odniesieniu do losów przedmiotów leasingu. Także okoliczność rodzaju odprawy celnej, której poddano przedmioty leasingu przy ich sprowadzaniu do Polski nie może przesądzać o kwestii ich sprzedaży osobie leasingobiorcy.

Reasumując powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny, doszedł do wniosku, iż mimo lakoniczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji - decyzja ta wydana została w warunkach wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.

W szczególności organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, nie oparł swego rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie jednego kryterium, jakim jest kwestia amortyzacji przedmiotów leasingu przez strony tej umowy, lecz odniósł się w swych rozważaniach do treści i możliwych skutków umowy. Dokonana zaś ocena okoliczności faktycznych sprawy miała charakter oceny swobodnej, a nie dowolnej /art. 80 Kpa/.

Z tych to powodów, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, Sąd oddalił skargę.