Uzasadnienie
Decyzją z dnia 5 sierpnia 1994 r. Urząd Skarbowy w M. określił Spółce cywilnej P.P.H.U. "M" wysokość podatku od towarów i usług za czerwiec 1994 r. należnego w kwocie 439.125.000 zł, naliczonego w kwocie 287.618.000 zł i do zapłaty w kwocie 201.507.000 zł.
W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że Spółka w poz. 31 deklaracji podatkowej VAT za czerwiec 1994 r. wykazała podatek naliczony w kwocie 477.277.000 zł z tytułu zakupu hali produkcyjnej według faktury VAT z dnia 30 czerwca 1994 r. w wysokości 473 mln zł wraz z tytułu obsługi notarialnej według faktury VAT z 30 czerwca 1994 r. w kwocie 4.277.000 zł. Zdaniem Urzędu Skarbowego wymienione wyżej faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego ponieważ Przedsiębiorstwo Robót Instalacyjnych "B" S-ka z o.o. wystawiła je dla P.P.H.U. "M" działającego w formie spółki cywilnej, której wspólnikami są Dariusz R., Andrzej R. i Mirosław K. natomiast z aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 1994 r. wynikało, że prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z halą produkcyjną oraz częścią biurowo-socjalną nabyli wspólnicy tej Spółki w imieniu własnym i swoich małżonek - nie będących wspólnikami, za pieniądze pochodzące z ich majątków wspólnych. Urząd Skarbowy wyjaśnił, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest posiadanie prawidłowej faktury VAT. Za prawidłową należy uznać tylko taką fakturę, która stwierdza dokonanie operacji gospodarczych zgodnych ze stanem faktycznym oraz zawierającą dane określone w par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./. Powyższą decyzję Urzędu Skarbowego uchyliła Izba Skarbowa w S. przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Rozpatrując ponownie sprawę Urząd Skarbowy w decyzji z 25 listopada 1994 r. ustalił, że w dniu 27 września 1994 r. dokonano zmiany aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 1994 r. w ten sposób, że wspólnicy spółki cywilnej "M" Dariusz R., Andrzej R. i Mirosław K. oświadczyli, iż przedmiotową nieruchomość nabyli w częściach równych jako współwłasność wchodzącą w skład majątku spółki cywilnej. Zmiany tej Urząd Skarbowy jednak nie uwzględnił z powodu opóźnienia w jej dokonaniu.
Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1994 r. podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w rozliczeniu deklaracji VAT za miesiąc, w którym otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym i czego należało dokonać do dnia 25 sierpnia 1994r., będącego graniczną datą naliczenia podatku VAT za lipiec 1994 r. Ponieważ zmianę wprowadzono dopiero aktem notarialnym z dnia 27 września 1994 r. czyli z 23 dniowym opóźnieniem wspólnicy utracili prawo odliczenia od podatku należnego kwoty 477.277 tys. zł podatku naliczonego.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego pełnomocnik wspólników zarzucił, że wydana ona została z naruszeniem par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, jak również zaistniała sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.
W odwołaniu podniesiono, że w dniu 30 czerwca 1994 r. na spółkę cywilną "M" sprzedawca, t.j. Przedsiębiorstwo "B" przeniósł własność praw majątkowych objętych fakturą VAT. Prowadzona w sprawie korespondencja oraz inne dokumenty jednoznacznie wskazują, że celem i zamiarem było dokonanie zakupu od "B" majątku na rzecz spółki cywilnej "M". Ponieważ czynności prawnej przenoszącej własność dokonano w formie aktu notarialnego w dniu 27 września 1994 r. strony złożyły oświadczenie przed notariuszem, w którym to oświadczeniu sprawa została jednoznacznie wyjaśniona. W odwołaniu podkreślono, że nie dokonywano zmiany przeniesienia własności, a jedynie sprostowano błąd formalny w akcie notarialnym.
W tym stanie organ podatkowy nie może uważać, że w dniu 27 września 94 r. dokonano nowej czynności prawnej i że w związku z tym podatnicy utracili termin do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Decyzją z dnia 24 lutego 1995 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 1994 r. podzielając stanowisko, że faktura VAT z 30 czerwca 1994 r. była nieprawidłowa. W związku z tym również i faktura z tej samej daty za sporządzenie aktu notarialnego nie mogła być uznana za prawidłową. Zdaniem Izby Skarbowej zmiana aktu notarialnego dokonana w dniu 27 września 1994 r. nie mogła być uwzględniona z przyczyn podanych przez Urząd Skarbowy.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik wspólników zarzucił błędne przyjęcie prze organy podatkowe, że unieważnienie czynności prawnej przez uchylenie się od skutków wadliwego, błędnego oświadczenia woli nie działa z mocą wsteczną.
Strona skarżąca nie podzieliła poglądu organów podatkowych, iż uchylenie się od błędu dokonane w dniu 27 września 1994 r. narusza przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyznając, że rzeczywiście jednym z warunków niezbędnym do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego jest otrzymanie przez podatnika prawidłowej faktury VAT stwierdzającej dokonanie operacji gospodarczej zgodnie z rzeczywistym jej przebiegiem oraz zawierającej dane określone w par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. oraz, że uprawnienia te mogą być realizowane przez podatnika nie później jak do 25 sierpnia 1994 r. - skarżący uważa, że warunki te zostały zachowane, gdyż podatnicy dokonali rozliczenia w dniu 22 lipca 1994 r. tj. w dniu złożenia faktury VAT za czerwiec 1994 r.
W końcowej części skargi strona skarżąca stwierdza, że unieważnienie czynności prawnej przez uchylenie się od skutków wadliwego /błąd/ oświadczenia woli działa ex tunc t.j. z mocą wsteczną, co oznacza, iż oświadczenie woli złożone w dniu 27 września 1994 r. rodzi skutki z dniem 30 czerwca 1994 r. bowiem celem i zamiarem wspólników było nabycie praw opisanych w fakturze VAT wystawionej przez sprzedawcę, a ich współmałżonkowie nie mieli zamiaru nabywania tych praw.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie podkreślając, że stosunek prawny pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym ma charakter administracyjnoprawny i dlatego przepisy kodeksu cywilnego nie mają zastosowania w sprawach z zakresu Prawa podatkowego. Materialne Prawo podatkowe, w tym również ustawa o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości uchylenia się od skutków prawnych oświadczeń woli, które wywołały określone skutki materialnoprawne.
Z tego względu organy podatkowe orzekając w niniejszej sprawie nie mogły wypowiadać się w przedmiocie ważności oświadczenia woli złożonego w dniu 30 czerwca 1994 r. Materialnoprawnym zaś skutkiem złożenia tego oświadczenia jest utrata prawa do odliczenia z podatku należnego podatku naliczonego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na trafność stanowiska Izby Skarbowej, iż stosunki pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym regulują przepisy Prawa podatkowego, a nie przepisy kodeksu cywilnego, które mają zastosowanie w stosunkach cywilnoprawnych. Dlatego też oceny uprawnień skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za czerwiec 1994 r. należało dokonać w świetle obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług co też organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo uczyniły. Nie było przez stronę skarżącą kwestionowane, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego było otrzymanie przez podatnika prawidłowej faktury stwierdzającej dokonanie operacji gospodarczej zgodnie z rzeczywistym jej przebiegiem oraz zawierającej dane określone w par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./. Nie może być wątpliwości co do tego, że złożona w Urzędzie Skarbowym przy deklaracji za czerwiec 1994 r. faktura z dnia 30 czerwca 1994 r. była fakturą wadliwą pod względem materialnym, gdyż nie stwierdzała ona dokonanej operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Stwierdzała ona mianowicie nabycie składników majątkowych oraz prawa w niej wymienionych przez spółkę cywilną "M", podczas gdy z aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 1994 r. wynikało, że nabyli je wspólnicy w imieniu własnym i ich małżonków ze środków pochodzących z ich wspólnych majątków. W akcie tym strony wniosły o ujawnienie w nowej księdze wieczystej jako współużytkowników wieczystych gruntu oraz współwłaścicieli budynku po 1/1/3 na każde z małżeństw na zasadach wspólności ustawowej. W tym stanie nie można zarzucić organom podatkowym dokonania błędnej oceny, że nabycie nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 1994 r. nie nastąpiło na rzecz spółki. Ta sama wadliwość dotyczyła faktury VAT wystawionej za dokonanie powyższej czynności notarialnej. Faktury te nie mogły więc stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego zgodnie z przepisami art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 31 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. Gdyby nawet przyjąć, że zmiana aktu notarialnego dokonana w dniu 27 września 1994 r. mogłaby być potraktowana jako korekta uzasadniająca uwzględnienie obniżenia kwoty podatku należnego, to na przeszkodzie temu stał przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przewidujący, że takie obniżenie mogło nastąpić za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.
Podzielając zasadność argumentu podniesionego w skardze, że unieważnienie czynności prawnej przez uchylenie się od skutków wadliwego oświadczenia woli m.in. na skutek błędu działa ex tunc należy zauważyć, iż zasada ta ma zastosowania na gruncie stosunków cywilnoprawnych. Nie jest natomiast rzeczą organów podatkowych badanie i ocena uprawnień oraz ważności uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli przez stronę umowy cywilnoprawnej.
Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja była zgodna z przepisami prawa, które w tej sprawie miały zastosowanie, skargę na podstawie art. 207 par. 5 Kpa należało oddalić.