Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 26 września 1997 r., III SA 461/97

Teza

Brak upoważnienia do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej powoduje, że podatnik, który świadczy tę usługę, nie jest objęty zwolnieniem przedmiotowym określonym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Sentencja

skargę oddala w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 1996 r.

Uzasadnienie

W dniu 25 czerwca 1996 r. Centrum Leasingu i Finansów Sp. z o.o. w W. złożyła deklarację VAT-7 za maj 1996 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy kwotą podatku w wysokości 131.330 zł.

Jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług w poz. 58 deklaracji VAT-7 spółka wykazała wydatki z tytułu ubezpieczenia samochodów wynikające z faktury otrzymanej od ubezpieczyciela w wysokości 387.037 zł. Uznając, iż brak było podstaw do wykazania jako sprzedaży zwolnionej "refaktury" wydatków, o których mowa, Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia 5 lipca 1996 r., (...) ustalił wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za maj 1996 r., wyliczając kwotę podatku do zwrotu w wysokości 46.181 zł.

W uzasadnieniu decyzji zauważono, iż spółka nie świadczy usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wobec czego nie ma prawa do stosowania zwolnienia.

Ponieważ zaś przepisy tej ustawy nie przewidują "refakturowania", koszty poniesione przez firmę powinny być wkalkulowane w ogólny koszt usługi i opodatkowane stawką 22 procent.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 25 lutego 1997 r., (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Nie uznała ona argumentacji odwołującego się podmiotu, który wywodził, iż jedyną możliwością zarachowania kosztów ubezpieczenia do kosztów uzyskania przychodu jest refaktura, gdyż wszystkie dokumenty związane z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu są wystawione przez firmę ubezpieczeniową na właściciela tego przedmiotu. Organ odwoławczy podniósł, że spółka nie ma upoważnienia do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, nie może zatem wystawiać faktur, w których wykazuje wykonanie usługi ubezpieczeniowej.

W konsekwencji niedopuszczalne jest stosowanie zwolnienia przewidzianego dla usługi ubezpieczeniowej.

Izba Skarbowa podtrzymała pogląd organu pierwszej instancji, iż wszelkie wydatki poniesione przez stronę winny być uwzględnione w cenie leasingu.

Stanowisko spółki, iż poniesionych kosztów ubezpieczenia nie można wliczyć w cenę świadczonej usługi Izba oceniła jako nietrafne.

W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że prowadząc działalność gospodarczą, strona podjęła ryzyko łączące się z wydatkami poniesionymi na zapłatę dodatkowej składki.

Nie wpływa to w niczym na możliwość dokonywania zmian ceny wykonywanej usługi, zwłaszcza w odniesieniu do umów długoterminowych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspartej opinią prof. W. Modzelewskiego dotyczącą skutków refakturowania usług w podatku od towarów i usług na przykładzie refakturowania usług ubezpieczeniowych, decyzji Izby Skarbowej w W. zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 4 powołanej wcześniej ustawy oraz par. 73 ust. 5 pkt "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ i wniesiono o jej uchylenie.

W skardze podtrzymano pogląd, iż refakturowanie jest czynnością, która nie powoduje zmiany stawki podatku lub utraty przedmiotowego zwolnienia. Skoro zatem - jak podkreślono w skardze - przedmiot refakturowania jest zwolniony od podatku, to tym bardziej zwolniona jest inna czynność dotycząca tego przedmiotu, będąca wszakże "świadczeniem usług" w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Swoje stanowisko skarżąca spółka uzasadniła także odwołując się do treści par. 73 ust. 5 pkt "a" wymienionego wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym, od podatku od towarów i usług zwolnione są prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku w myśl załącznika nr 2 do ustawy. Dla potwierdzenia słuszności swej tezy, spółka przytoczyła również pismo Ministerstwa Finansów skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wyjaśniające kwestie dotyczące zjawiska "refakturowania".

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, eksponując przede wszystkim to, iż usługi rozumianej jako pewna czynność w przeciwieństwie do towaru nie można sprzedać. Brak wobec tego podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania /szczególnego traktowania/ przez podatnika niektórych wydatków poniesionych przez niego przy świadczeniu usług.

W ocenie Izby Skarbowej, nie do przyjęcia jest wyrażony w dołączonej do skargi opinii pogląd, iż stawka lub zwolnienie przedmiotowe "podąża za refakturą". Jej zdaniem, Autor opinii zdaje się nie odróżniać pojęcia "towaru" /gdzie stawka "podąża" za towarem/ od pojęcia "nabytej czynności /usługi/", w przypadku której stawka nie ma gdzie podążać.

W odpowiedzi na skargę powtórzono również prezentowane w postępowaniu przed organami podatkowymi stanowisko, iż podatnik - nie będąc upoważnionym do prowadzenia działalności w zakresie ubezpieczeń majątkowych i osobowych - nie mógł wystawiać faktur, w których wykazywano wykonanie usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku.

Za zupełnie niezrozumiale uznano wreszcie twierdzenie spółki, że nie sposób wkalkulować kosztów ubezpieczenia w koszt usługi leasingowej.

Izba Skarbowa wspomniała, że to spółka ponosi ryzyko prowadzonej działalności, w związku z czym powinna tak obliczać raty leasingowe, by nie ponosić strat.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania uregulowanym przez tę ustawę podatkiem jest kwota należna z racji świadczenia określonego rodzaju usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W rozpatrywanym przypadku jest nią kwota należna z tytułu świadczenia przez skarżącą spółkę usług na podstawie zawartej umowy leasingu.

Sąd w pełni podziela reprezentowany przez organy podatkowe obu instancji pogląd, iż brak jest prawnych przesłanek, które przesądzałyby o wyłączeniu z podstawy opodatkowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika przy świadczeniu usług.

Istota problemu sprowadza się - czego nie chce dostrzec tak strona skarżąca, jak i autor przygotowanej dla niej opinii prawnej - do tego, iż przedmiotem określonej umową czynności jest skategoryzowana usługa, nie zaś sekwencja czy też zbiór dowolnie wyodrębnianych w jej ramach, świadczonych także przez inne podmioty "usług cząstkowych".

Już to stwierdzenie podważa sens ujętych w skardze wywodów, w tym wniosków co do prawnych konsekwencji w sferze prawa podatkowego tzw. refakturowania.

Trzeba przy tym pamiętać, iż charakter świadczonych przez spółkę usług nie stwarzał przeszkód dla włączenia kosztów ubezpieczenia samochodów w ciężar rat leasingowych z tytułu wykonywanego świadczenia.

Konstrukcja umowy leasingu pozwala na niezwykle elastyczne kształtowanie stosunków między kontrahentami, tak aby w sposób optymalny zabezpieczyć interesy każdego z nich.

Nie jest rzeczą sądu administracyjnego wskazywać na rysujące się w tym zakresie możliwości.

Dla przeprowadzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. w zupełności wystarczy konstatacja, iż zasygnalizowana w skardze okoliczność /brak możliwości wkalkulowania kosztów ubezpieczenia w koszt usługi leasingowej/ w żadnym wypadku nie legitymizuje zakwestionowanego przez organy podatkowe zabiegu.

Co więcej, argumentacja przytoczona przez skarżącą spółkę pomija i ten element, iż nie była ona podatnikiem upoważnionym do prowadzenia działalności w zakresie ubezpieczeń.

Niedopuszczalne było w tej sytuacji wystawianie przez nią faktur, w których wykazywano wykonanie zwolnionej od podatku od towarów i usług usługi ubezpieczeniowej.

Spółka ta nie świadczyła bowiem usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Jednoznacznie - i zdaniem Sądu trafnie - wypowiedziała się w tej materii Izba Skarbowa w W. w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji.

Co do stanowiska wyrażonego we wskazanym przez spółkę piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 1995 r., PP3-8218-3116/95/MR adresowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. należy wspomnieć, iż zostało ono sformułowane w akcie o charakterze wewnętrznym i nie jest jedyną, /jak dowodzi analiza akt sprawy/ interpretacją odnoszących się do sprawy przepisów prawa podatkowego.

W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła Izbie Skarbowej w W. m.in. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Użyty w nim zwrot "świadczenie usług" musi być utożsamiany z podejmowaniem czynności przez danego podatnika a nie inny o czym już była mowa wcześniej - podmiot, nawet jeżeli byłyby one ze sobą tak, czy inaczej związane.

Oceny tej nie zmienia w niczym analiza treści par. 73 ust. 5 pkt "a" rozporządzenia Ministra Finansów, od którego odwołano się w skardze.

Przewidziane w nim zwolnienie obejmuje bowiem prowizje i wynagrodzenia podatnika, który świadczy bezpośrednio określoną usługę, a nie podmiotu wykonującego - by posłużyć się terminologią wykorzystaną w przygotowanej dla spółki opinii prawnej - "usługę kompleksową". Sama koncepcja "usługi kompleksowej" wzbudza /ze względu na sposób konsumpcji uznawanych za jej składniki "usług cząstkowych"/ zasadnicze zastrzeżenia.

Bezzasadny okazał się zatem zarzut naruszenia przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję /Izbę Skarbową w W. wyliczonych przez spółkę przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy prowadzące postępowanie przepisów prawa procesowego.

W tej sytuacji, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.