Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 9 lipca 1991 r., III SA 462/91

Teza

Przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147/ w brzmieniu obowiązującym z 1989 r. nie dawały podstaw do opodatkowania tym podatkiem dodatnich różnic kursowych.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

W toku kontroli ksiąg handlowych w Przedsiębiorstwie Zagranicznym będącym własnością M. H. ustalono, że w przedsiębiorstwie występują różnice w poz. 14 bilansu, które powinny być rozliczone z zyskami nadzwyczajnymi. Wysokość różnic kursowych wyliczono na kwotę 132.775.332.990 zł. Jako podstawę prawną do wyliczenia różnic kursowych powołano objaśnienia dotyczące sporządzenia bilansu zawarte w załącznikach do instrukcji Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. /Dz.Urz. MF nr 10 poz. 27/, przepisy zarządzenia Nr 16 Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1990 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych /Dz.Urz. MF nr 3 poz. 9/ oraz pismo Departamentu Systemu Opodatkowania Osób Prawnych Ministerstwa Finansów z kwietnia 1990 r. którego brak jest w aktach sprawy. Do ustaleń zawartych w protokole z kontroli, zastrzeżenia wniósł pełnomocnik właścicielki Przedsiębiorstwa, w którym zakwestionował legalność instrukcji Ministerstwa Finansów oraz wyraził pogląd, że nawet gdyby uznać tę instrukcję za legalną, to kontrolujący nie zwrócili uwagi, że należności, a przynajmniej znaczna ich część, są nadal dochodzone i przedsiębiorstwo nie uzyskało z tego tytułu żadnego dochodu. W odpowiedzi Izba Skarbowa powołała się na dwa pisma Ministrów Finansów z: 8.10.1986 r. i 12.7.1989 r., z których miało wynikać, że różnice kursowe powstające zarówno w ciągu roku, jak i występujące na koniec roku na rachunkach "należności" i "pozostałe zobowiązania", związane z transakcjami eksportowymi lub rozliczeniem kosztów zagranicznych podróży służbowych powinny być rozliczone w ciągu roku i na koniec roku odpowiednio z rachunkami "pozostałe koszty i straty lub inne przychody i zyski rachunku wyników" oraz że nie można zaliczyć do rachunków o charakterze kapitałowym r-ku E I i różnice kursowe powstałe na tym rachunku rozliczane są w sposób przewidziany dla różnic powstałych na kontach "należności" i "zobowiązań".

Decyzją wymiarową wymierzono Przedsiębiorstwu, a nie jego właścicielce, podatek obrotowy i dochodowy za 1989 r. w łącznej kwocie 87.163.723 zł. W uzasadnieniu decyzji przytoczono wyliczenia zawarte w protokołach z kontroli, oraz powołano się na treść instrukcji Ministra Finansów, dwóch pism Ministerstwa Finansów z: 8.10.1986 r. i 19.4.1990 r. oraz, w części dotyczącej zaniechania poboru części podatku dochodowego z tytułu dochodu z różnic kursowych, na Zarządzenie Nr 16 Ministra Finansów. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik właścicielki Przedsiębiorstwa zarzucił, że decyzja ta, w części dotyczącej naliczenia podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych wydana została bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu powołano się na art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ i zarzucono, że powołana w decyzji instrukcja i pismo z 1986 r. nie mogą stanowić podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego. Wskazano także, że żaden przepis ustawy, a w szczególności art. 6 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r., nie daje podstaw do naliczania tegoż podatku z tytułu różnic kursowych, ani nie upoważnia Ministra Finansów do uregulowania tej kwestii w drodze aktu wykonawczego. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podano, że różnice kursowe wynikają ze zmian urzędowych kursu waluty obcej w stosunku do złotego. Powstają w wyniku różnicy między obowiązującym kursem z dnia dokonania transakcji sprzedaży, a takim kursem z dnia realizacji. Jako takie są źródłem przychodu w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, gdyż są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenie i rozliczenie różnic kursowych wynika z przepisów dotyczących prowadzenia przez podatników ksiąg handlowych. Przepisy te, a w szczególności rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 1982 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez podatników nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej /Dz.U. nr 5 poz. 41 ze zm./ i rozporządzenie z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników /Dz.U. nr 43 poz. 238 ze zm./ które zastąpiło rozporządzenie z 1982 r., zostały wydane na podstawie art. 38 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z kolei w oparciu o te rozporządzenia wydawane były instrukcje. I tak instrukcja Ministra Finansów z 1989 r. wydana została w związku z par. 28 ust. 2 rozporządzenia z 1989 r.

Na decyzję tę wniósł skargę do NSA pełnomocnik właścicielki Przedsiębiorstwa, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej naliczenia podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych za 1989 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, jako wydanych bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W uzasadnieniu ponowiono argumentację podnoszoną w odwołaniu. Dodatkowo wskazano, że art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. enumeratywnie wymienia, co należy rozumieć przez przychód z kapitałów pieniężnych. Skoro w tym przepisie przychody z tytułu różnic kursowych nie zostały wyjaśnione jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to naliczenie tego podatku nastąpiło faktycznie bez podstawy prawnej, bowiem za taką nie można uznać przepisów prawa powielaczowego.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyrażono pogląd, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym przychodami są pieniądze uzyskane z jednego ze źródeł przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Problematyka dotycząca naliczenia podatku dochodowego z tytułu dochodu uzyskanego z tzw. różnic kursowych ma już swoją historię. Bowiem w związku z wnioskiem Izby Przemysłowo-Handlowej Inwestorów Zagranicznych była rozpoznana przez Trybunał Konstytucyjny, który orzeczeniem z dnia 4 lutego 1991 r. uznał, że instrukcja Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r., w części dotyczącej różnic kursowych jest niezgodna z art. 38 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a w części dotyczącej spółek kapitałowych z udziałem podmiotów zagranicznych, także z art. 250, art. 251, art. 425, i art. 426 Kh, w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1989 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./. W związku z tym instrukcja podlega w tej części uchyleniu, nie później niż w terminie 3 miesięcy, licząc od doręczenia orzeczenia, a w przypadku niedokonania tego traci moc z upływem powyższego terminu w zakresie ustalonym w orzeczeniu. W orzeczeniu TK zawarte zostało szerokie uzasadnienie prawne, w którym m.in. wskazano, że obie powołane w podstawie prawnej ustawy, na podstawie których wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 1989 r. w sprawie prowadzenia ksiąg handlowych przez niektóre grupy podatników, nie upoważniały Ministra Finansów do uregulowania materii w nim zawartej w drodze instrukcji. TK nie wypowiedział się natomiast w kwestii zgodności powołanej instrukcji z przepisami ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 12 stycznia 1991 r. /Dz.U. nr 9 poz. 30/ ze względu na to, że powołana nowela wymieniła różnice kursowe w przepisach określających przychody oraz różnice kursowe do kosztów uzyskania przychodów.

W orzeczeniu TK podano, że problematyka powyższa /zgodności instrukcji Ministra Finansów z przepisami ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu sprzed noweli z dnia 12 stycznia 1991 r./ może być rozpatrywana w indywidualnych sprawach przez organy podatkowe i Sąd Administracyjny. Potrzeba przeprowadzenia takich rozważań wynika z faktu, że aczkolwiek instrukcja Ministra Finansów uznana została za niezgodną z przepisami, co sprawia, że rozliczenie różnic kursowych nie mogło następować na podstawie przepisów tej instrukcji, to obowiązek podatkowy w tym zakresie mógł powstać tak, jak podano to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym z 1972 r., a w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 1 i powołanego w odpowiedzi na skargę art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiot opodatkowania został w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147/ określony w art. 5 w związku z art. 6, art. 7 i art.

11. Przepisy te stanowią m.in., że jednym ze źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, są "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" /art. 6 ust. 1 pkt 6/. Konkretyzacja przychodów z powyższego źródła zawarta jest w art. 7 ust. 6 ustawy, gdzie za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek, wkładów i rachunków bieżących, papierów wartościowych, z wyjątkiem obligacji oraz dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W innych przepisach ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1989 r. brak było zapisów w omawianej sprawie. W szczególności zapisów takich nie zawierały powołane w odpowiedzi na skargę art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy. Ten ostatni przepis do czasu nowelizacji z dnia 12 stycznia 1991 r. stanowił, że przychodami są pieniądze lub wartość przychodów w naturze uzyskane z jednego ze źródeł przychodów. Treść tego przepisu wskazuje, iż chodzi w nim o przychody realnie osiągnięte, a nie potencjalne. Tymczasem opodatkowanie dodatnich różnic kursowych, tj. zysku będącego skutkiem wzrostu wartości kursowej walut obcych, a przez to wartości nominalnej dewiz i wierzytelności opiewających na te waluty, byłoby jednoznaczne z opodatkowaniem dochodu potencjalnego i niepewnego w wypadku wahań kursowych.

W tych warunkach należało uznać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 1989 r. nie dawały podstaw do opodatkowania tym podatkiem dodatnich różnic kursowych.

Podstawę taką wprowadzono instrukcją Ministra Finansów za pośrednictwem urządzeń księgowych, co jest nie tylko niezgodne z art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ale podważa fundamentalną zasadę państwa prawnego, że podatki nakładane są w drodze ustaw. Skoro więc opodatkowanie dodatnich różnic kursowych zostało dokonane instrukcją, która następnie została uznana przez TK za niezgodną w części dotyczącej różnic kursowych z art. 38 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem prawa materialnego. Z tych względów stosowane do treści art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa zaskarżoną decyzję uchylono. Uchylając jedynie zaskarżoną decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie treść art. 136 i art. 138 Kpa, które stwarzają organowi odwoławczemu, przy ponownym rozpoznawaniu odwołania, szerokie możliwości korekty wadliwych decyzji organów I instancji.