Uzasadnienie
W okresie od września do grudnia 1986 r. Marian B. prowadził w spółce z Grzegorzem B. i Jackiem Z. działalność w zakresie przetwórstwa owoców i warzyw, opłacając podatki na zasadach ogólnych i prowadząc księgę podatkową nr 1 oraz ewidencję sprzedaży.
W dniu 13 listopada 1986 r. pracownicy Izby Skarbowej w Sieradzu przeprowadzili oględziny przetwórni, w czasie których stwierdzili między innymi stan surowców i opakowań, w tym buraków ćwikłowych w ilości około 5000 - 6000 kg oraz chrzanu surowego nie oczyszczonego w ilości około 8000 kg. W dniu 3 grudnia 1987 r. Marian B. złożył pisemne oświadczenie, że w 1986 r. do zakładu sprowadził z własnego gospodarstwa chrzan w ilości 10000 - 12000 kg, buraki ćwikłowe 5000 kg oraz szczaw 2000 - 2500 kg. Dane te potwierdził w oświadczeniu do protokołu kontroli z dnia 5 marca 1987 r., podpisanego przez wszystkich wspólników. W dniu 10 marca 1987 r. Marian B. złożył pisemne wyjaśnienie do wspomnianego protokołu kontroli, w którym podał, że buraki ćwikłowe w ilości około 5000 kg nie zostały wprowadzone do produkcji, lecz zostały zużyte na paszę z powodu nie wyrośniętych korzeni. Buraki te zebrane zostały po kontroli w dniu 13 listopada 1986 r., natomiast buraki znajdujące się w magazynie pochodziły całkowicie z zakupu od rolników. Chrzan, podany do protokołu w ilości około 10-12 ton, znajdował się poza terenem przetwórni i nie został w 1986 r. wprowadzony do produkcji. W dniu 3 stycznia 1987 r. został on dokładnie zważony i po odrzuceniu przemarzniętej wierzchniej warstwy ilość jego wynosiła 8 ton; ilość ta została wpisana do księgi podatkowej w 1987 r. Podana do protokołu kontroli ilość szczawiu, po uwzględnieniu ubytków, wyniosła 1680 kg.
Na podstawie ustaleń kontrolnych pracownik Izby Skarbowej sporządził projekt wymiaru podatków obrotowego i dochodowego za okres wrzesień - grudzień 1986 r. z działalności w zakresie przetwórstwa warzyw, proponując szacunkowe wyliczenie obrotu na podstawie zużycia surowców, z uwzględnieniem zużycia do produkcji 10 ton chrzanu i 5 ton buraków pochodzących z gospodarstwa rolnego Mariana B. Ustalony w ten sposób obrót wyniósł 7.268.480 zł i był wyższy od wynikającego z ewidencji sprzedaży prowadzonej przez spółkę o 3.022.212 zł. Z projektem wymiaru podatków wspólnicy zostali zapoznani i złożyli pisemne oświadczenie, że "nie zgłaszają uwag i zastrzeżeń co do kwoty uszczuplonych podatków".
Decyzjami z dnia 4 czerwca 1987 r. Urząd Skarbowy w W. dokonał wymiaru podatku obrotowego dla spółki oraz wymiarów podatku dochodowego dla trzech wspólników zgodnie ze wspomnianym wyżej projektem wymiaru. W decyzjach tych nie wskazano powodu pominięcia ksiąg jako dowodów w postępowaniu, a w zakresie uzasadnienia podstaw wymiaru odesłano do projektu wymiaru podatków sporządzonego przez pracownika Izby Skarbowej.
Od tych decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zakwestionowali zaliczenie w celu ustalenia obrotu zużycia 10 ton chrzanu i 5 ton buraków ćwikłowych pochodzących z gospodarstwa rolnego Mariana B., powołując się na złożone uprzednio oświadczenia, że surowce te w 1986 r. nie były do produkcji zużyte. Błąd ten spowodował podwyższenie ustalonego obrotu w stosunku do obrotu przez nich wykazanego o przeszło 3 mln zł. Odwołujący się wyjaśnili, że z projektem wymiaru podatków zostali zapoznani i wyrazili zgodę na wysokość zaproponowanych podatków, mimo nasuwających się wątpliwości, gdyż konieczność wyrażenia takiej zgody zasugerował im inspektor Izby Skarbowej, z równoczesnym zapewnieniem, że będą mogli odwołać się od tych wymiarów. Nadmienili, że nie mają zastrzeżeń co do matematycznych wyliczeń, natomiast nie zgadzają się z pominięciem niektórych oczywistych faktów, wynikających z prowadzonej dokumentacji.
W związku z dodatkowymi zarzutami, podniesionymi na posiedzeniu Podatkowej Komisji Odwoławczej, w dniu 7 października 1987 r., a dotyczącymi ubytków i zniszczeń opakowań, rozpatrzenie sprawy przez Komisję zostało odroczone w celu umożliwienia podatnikom udokumentowania tych faktów.
Decyzjami z dnia 28 grudnia 1988 r. nr IS-II-82/63/87 Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Sieradzu utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w W. Przyznając, że Urząd Skarbowy w swoich decyzjach nie podał przyczyn odrzucenia ksiąg ani szczegółowego uzasadnienia faktycznych decyzji, Komisja wskazała na projekt wymiaru podatków, z którym wszyscy wspólnicy zapoznali się i z którego wynikało, że księgi podatkowe zostały pominięte z powodu ich nierzetelności. W ocenie Komisji pominięcie ksiąg było uzasadnione, gdyż były one prowadzone nierzetelnie i wadliwie. W księdze nie zarejestrowano przychodu surowców przeznaczonych do produkcji, a pochodzących z gospodarstwa Mariana B., to jest chrzanu oraz buraków ćwikłowych, co wynikało z oświadczenia Mariana B. z dnia 3 grudnia 1986 r. Komisja nie dała wiary późniejszym wyjaśnieniom z dnia 10 marca 1987 r., że buraków z własnego gospodarstwa w 1986 r. nie przeznaczono w ogóle do produkcji, gdyż w dniu składania oświadczenia /3 grudnia 1986 r./ buraki były już wykopane, wobec czego Marian B. już wtedy mógł się zorientować, że nie nadają się one do produkcji, podał jednak, że sprowadził je do zakładu. Rozliczenie zużycia chrzanu również wskazywało na niezaewidencjonowanie w księdze pełnego przychodu surowca. Wynikało to z porównania remanentów, przy uwzględnieniu zakupów wykazanych w księdze. Komisja nie znalazła podstaw do przyjęcia wyjaśnień z dnia 10 marca 1987 r., że chrzan w stanie surowym, który w dniu kontroli wpisano do remanentu, nie należał do spółki, lecz do Mariana B., albowiem bezpośrednio po kontroli nie wniesiono zastrzeżeń do ilości chrzanu w stanie surowym, mimo że spółka wnosiła je w odniesieniu do innych surowców. Ponadto po dniu kontroli w księdze nie wykazano zakupu chrzanu w stanie surowym, a w remanencie końcowym uwidoczniono chrzan surowy w ilości 1 tony. Okoliczności te stanowiły - zdaniem Komisji - podstawę do uznania dokumentacji spółki za nierzetelną. Wadliwości księgi podatkowej polegały na niewypełnieniu w wielu pozycjach odpowiednich rubryk. Szacunkowy obrót ustalono jedną z najbardziej właściwych metod, albowiem przy wyliczeniu skorzystano częściowo z danych wynikających z ksiąg, a częściowo z zeznań podatników, rozmiary produkcji zaś określono na podstawie zużycia surowca. Przeprowadzona w uzasadnieniu decyzji Komisji Odwoławczej szczegółowa analiza zużycia opakowań szklanych z uwzględnieniem ich stanu na początku działalności, stanu zakupu i ilości sprzedaży wyrobów gotowych potwierdziła nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej. Oświadczeniom złożonym w postępowaniu odwoławczym w sprawie zniszczenia słoików, jakie miało nastąpić w czasie ich transportu w dniu 21 października 1986 r., Komisja nie dała wiary, ponieważ do księgi podatkowej wpisano w całości przychód słoików zakupionych w tym dniu według faktury, bez zaznaczenia w księdze lub fakturze faktu zniszczenia słoików. Zniszczenia słoików nie zgłoszono także w czasie kontroli.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzje Podatkowej Komisji Odwoławczej podatnicy podnoszą przede wszystkim, iż nie uwzględniono ich wyjaśnień złożonych po przeprowadzonej kontroli co do ilości surowca, to jest chrzanu i buraków zużytych do produkcji w 1986 r. Gdyby ich wyjaśnienia zostały wzięte pod uwagę, nie byłoby podstaw do odmowy uznania za dowód prowadzonych ksiąg. Zarzut, że zużycie chrzanu w okresie 1 września - 13 listopada było "zerowe", uważają za bezpodstawny, ponieważ przeprowadzający kontrolę nie ważyli chrzanu, a podana w protokole kontroli jego ilość była przybliżona /ok. 8000 kg/. Pominięte też zostały złożone oświadczenia dotyczące strat słoików; wiarygodności tych oświadczeń nikt nie sprawdził. Przy szacunkowym ustalaniu obrotu błędnie ustalono obrót ze sprzedaży ogórków kiszonych, mnożąc ilość sprzedanych ogórków przez cenę zakupu, a nie przez cenę zbytu; spowodowało to postawienie zarzutu zniekształcenia obrotów. Skarżący podnoszą też, że główna część ich produkcji sprzedawana jest bez rachunków i w związku z tym na danych z rachunków nie można się opierać.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Sieradzu wniosła o jej oddalenie.
Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych Urząd Skarbowy w W. nie przeprowadzał żadnego postępowania podatkowego. Jako podstawę decyzji przyjęto projekt wymiaru podatków, opracowany przez pracownika Izby Skarbowej w Sieradzu w toku postępowania w sprawie karnej skarbowej i znajdujący się nadal w aktach sprawy.
Nie kwestionując możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym pewnych ustaleń dokonanych w toku postępowania karnego skarbowego, należy stwierdzić, że każde z tych postępowań służy różnym celom i rządzi się różnymi procedurami, które przewidują różniące się od siebie uprawnienia i gwarancje procesowe stron. Dlatego też przeprowadzenie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie może w żadnym wypadku zastąpić wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania podatkowego, mającego na celu ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych.
Zgodnie z art. 19 Kpa organy administracji państwowej mają obowiązek przestrzegać z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Dotyczy to również wszczęcia i prowadzenia postępowania w określonej sprawie. Organem właściwym rzeczowo do przeprowadzenia postępowania podatkowego w I instancji był Urząd Skarbowy w W., który postępowania takiego w rzeczywistości nie przeprowadził, ograniczając się wyłącznie do mechanicznego wystawienia decyzji powielających w ogóle nie zweryfikowane propozycje, zawarte w projekcie wymiaru opracowanym przez Izbę Skarbową. Przy tego rodzaju postępowaniu pod znakiem zapytania pozostają gwarancje wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania /art. 15 Kpa/.
Decyzje Urzędu Skarbowego w najmniejszym nawet stopniu nie spełniały wymagań określonych w art. 107 Kpa w zakresie ich uzasadnienia faktycznego, odsyłając w tej mierze do projektu wymiaru opracowanego przez Izbę Skarbową. Podstawy opodatkowania ustalone zostały w drodze oszacowania, z pominięciem jako dowodu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatników. W myśl art. 169 par. 2 Kpa w takim wypadku organ podatkowy obowiązany jest uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód. Temu elementarnemu obowiązkowi nie czyniły zadość decyzje Urzędu Skarbowego w W.
Utrzymanie w mocy przez Podatkową Komisję Odwoławczą decyzji Urzędu Skarbowego dotkniętych tak istotnymi uchybieniami proceduralnymi należało ocenić również jako naruszające przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Jest faktem, że w toku postępowania prowadzonego przez Izbę Skarbową skarżący w składanych oświadczeniach nie był konsekwentny. Raz bowiem mówił o "wprowadzeniu" do zakładu w 1986 r. określonych w przybliżeniu ilości chrzanu, buraków oraz szczawiu, pochodzących z własnego gospodarstwa, co mogłoby wskazywać, że chodziło o pokazanie źródeł uzyskania obrotu, następnie zaś stwierdził, że surowców tych nie zużył do produkcji w tym roku. Nieprecyzyjne sformułowanie "wprowadzenia" tych surowców do zakładu - w świetle późniejszych jego stwierdzeń, że znajdowały się one poza terenem przetwórni - wymagało wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym. Nie zostały też wyjaśnione kwestie dotyczące różnic w ilościach poszczególnych rodzajów surowców, to jest pomiędzy stanem stwierdzonym podczas oględzin w dniu 13 listopada 1986 r. /w czasie których podatnicy nie byli obecni/, stanem podanym w oświadczeniu z dnia 3 grudnia 1986 r. a stanem podanym do protokołu z dnia 10 marca 1987 r. Pozostaje nie wyjaśniona kwestia, skąd pochodził chrzan ujęty w remanencie końcowym. Ocena dowodów i ich wiarygodności należy oczywiście do organu prowadzącego postępowanie /art. 80 Kpa/, wobec czego na tle całokształtu materiału dowodowego organ podatkowy mógł przyjąć pewne oświadczenia skarżącego za wiarygodne, a innym wiarygodności odmówić. Mogło to jednak nastąpić tylko w wyniku wnikliwego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego przez organ podatkowy, którym był Urząd Skarbowy w W. Ważnym elementem takiego postępowania jest zachowanie warunków określonych w art. 10 Kpa.
Postępowanie takie jednak - jak wyżej wskazano - nie było przeprowadzone. Odwołanie od decyzji wymiarowych, wniesione przez Mariana B. i wspólników, było ogólnikowe, nie zawierało wszystkich zarzutów, które pojawiły się dopiero w dalszej fazie postępowania odwoławczego, jak chociażby kwestia strat w opakowaniach szklanych. Takie sformułowanie odwołania wydaje się zrozumiałe w sytuacji, gdy decyzje organu I instancji nie zawierały uzasadnień, z których tezami mogłaby być podjęta racjonalna polemika. Z winy więc organu podatkowego skarżący pozbawieni zostali możliwości właściwej obrony swoich interesów w postępowaniu odwoławczym.
Ponieważ omówione wyżej uchybienia mogły - w ocenie Sądu - mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę należało uznać za uzasadnioną. Z tych względów na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 i art. 208 Kpa należało orzec jak w sentencji.
Uchylając tylko decyzję organu odwoławczego, Sąd miał na względzie uprawnienia tego organu wynikające z art. 138 Kpa. W sprawie należy przeprowadzić postępowanie podatkowe z zachowaniem właściwości organów i wszystkich wymagań przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego.