Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 6 grudnia 1995 r., III SA 464/95

Teza

Z przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ zwolnienia, korzystają tylko zabytki nieruchome, które były wpisane do rejestru zabytków w dniu ich nabycia w drodze spadku.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z 21.12.1994 r. Urząd Skarbowy dokonał wymiaru podatku od spadków i darowizn m.in. M.P. w kwocie 132.396.000 zł /13.239 zł 60 gr po denominacji/.

Przedmiotem spadku był udział 2/3 nieruchomości położonych w W. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego M.P. zarzuciła, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, gdyż nieruchomości wchodzące w skład masy spadkowej wpisane były do rejestru zabytków w 1993 r., a więc nie tylko przed złożeniem zeznania podatkowego /co nastąpiło 3.4.1994 r./, ale także przed wydaniem decyzji ustalającej wymiar podatku. W odwołaniu powołano się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1992 r., III AZP 6/92, w której sąd uznał, że wymiar podatku od spadków i darowizn ustala się według przepisów obowiązujących w dniu złożenia zeznania podatkowego.

Decyzją z dnia 22 lutego 1995 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wymiaru podatku dokonuje się według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia. Nabycie spadku nastąpiło w dniu 25.9.1990 r., tj. w dacie śmierci spadkodawcy, natomiast budynki będące przedmiotem spadku zostały wpisane do rejestru zabytków w styczniu i lutym 1993 r. W związku z powyższym przepis art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" cyt. ustawy nie mógł mieć tu zastosowania, ponieważ na dzień nabycia spadku nieruchomości nie były wpisane do rejestru zabytków. Izba Skarbowa powołała się na tezę wyroku NSA z dnia 14 lipca 1992 r. SA/Kr 830/92 /ONSA 1994 Nr 1/, iż nie korzysta ze zwolnienia od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie nieruchomości w drodze spadku, które nastąpiło przed wpisaniem nieruchomości do rejestru zabytków. Następnie Izba Skarbowa wyjaśniła, że uchwały SN z dnia 12 czerwca 1992 r., III AZP 6/92 oraz z dnia 27 maja 1993 r., III AZP 36/92 dotyczyły zagadnienia, według jakich przepisów należy ustalać wymiar podatku od spadków i darowizn, a także wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów pogrzebu /chodziło o ich wysokość/. Uchwały te nie zawierały natomiast interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., który to przepis pozostaje nie zmieniony od daty jej wejścia w życie.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej M.P. zarzuciła wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. Stwierdziła, że ponieważ dwie nieruchomości będące przedmiotem spadku na podstawie powyższego przepisu były zwolnione od podatku, to należało ustalić podatek jedynie od wartości nieruchomości. Tymczasem organy podatkowe nie uwzględniły tych faktów w swoich decyzjach i powołały się na art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. Stanowisko to skarżąca uznała za nietrafne. Wskazała, że ustawodawca umieścił art. 4 w rozdz. I "Przedmiot opodatkowania", w którym w art. 3 stwierdził, co podatkowi nie podlega, zaś w art. 4 wymieniono kiedy i co "zwalnia się od podatku". Art. 7 ust. 1 umieszczony został natomiast w rozdz. III "Podstawa opodatkowania". Skoro nieruchomości będące zabytkami według art. 4 ustawy są zwolnione od podatku, to brak jest podstaw do stosowania art. 7 ust. l, który mówi, co stanowi podstawę opodatkowania.

W skardze podniesiono ponadto, że nieruchomości przy ul. C. i B. już od 1957 r. znajdowały się w rejestrze zabytków pn. "Strefa Śródmiejska". Również zapisy na teczkach ewidencyjnych w Urzędzie Wojewódzkim w Wydziale Architektury z 1987 r. dot. ww. nieruchomości świadczą, iż były one obiektami zabytkowymi. Podkreślono też, że decyzja o wpisaniu poszczególnych nieruchomości do ewidencji zabytków na podstawie ustawy z dnia 15 czerwca 1962 r. /Dz.U. nr 10 poz. 48 ze zm./ jest decyzją administracyjną - nie stanowi prawa majątkowego i może być podjęta z urzędu lub na wniosek.

Zdaniem skarżącej powołany przez Izbę Skarbową wyrok NSA z dnia 14 lipca 1992 r. SA/Kr 830/92 dotyczył innego stanu faktycznego, a mianowicie sporny budynek został wpisany do rejestru zabytków już po wydaniu zaskarżonych przez stronę decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że budynki przy ul. B. i C. były obiektami zabytkowymi figurującymi w ewidencji konserwatorskiej, jednak na dzień nabycia spadku nie były wpisane do rejestru zabytków i z tego powodu nie mogły być zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Rozstrzygnięcia spornej kwestii w niniejszej sprawie poszukiwać należy przede wszystkim w samej treści art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Przepis ten brzmi: "Zwalnia się od podatku (...) nabycie w drodze spadku (...) przez osoby zaliczone do I i II grupy podatkowej zabytków nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków, jeżeli nabywca zabezpiecza je i konserwuje zgodnie z obowiązującymi przepisami".

Tak sformułowany przepis nie pozostawia wątpliwości, że z przewidzianego w nim zwolnienia korzystają tylko zabytki nieruchome, które były wpisane do rejestru zabytków w dniu ich nabycia w drodze spadku. Ustawodawca związał bowiem w sposób jednoznaczny wymóg wpisania do rejestru zabytków ze zdarzeniem, jakim jest nabycie ich w drodze spadku, a nie z innymi zdarzeniami jak stwierdzenie nabycia spadku, złożenie zeznania podatkowego czy wydanie decyzji ustalającej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

W sprawie niniejszej nabycie spadku przez M.P. po zmarłej 25.9.1990 r. jej matce nastąpiło na podstawie ustawy w roku 1990. Wynika to z postanowienia Sądu Rejonowego w W. z 21.4.1994 r.

Wpisanie zaś do rejestru zabytków budynków nastąpiło na podstawie decyzji wydanych 18.1.1993 r. i w 15.2.1993 r. Skoro zatem ww. budynki w dacie ich nabycia przez spadkobierczynię nie były wpisane do rejestru zabytków, to ich nabycie nie mogło korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Wbrew temu, co twierdzono w skardze, teza wypowiedziana w wyroku NSA z dnia 14 lipca 1992 r., SA/Kr 830/92 zachowuje w niniejszej sprawie swoją aktualność. Okoliczność, że w tamtej sprawie nieruchomość nie była wpisana do rejestru zabytków jeszcze w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, była okolicznością dodatkową. Zasadnicza zaś teza tego wyroku sprowadzała się do tego, że nie korzysta z omawianego zwolnienia nabycie nieruchomości w drodze spadku, które nastąpiło przed wpisaniem nieruchomości do rejestru zabytków.

Skoro w niniejszej sprawie nabycie przedmiotowych budynków nie mogło korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. "d" ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., zarzut skarżącej dotyczący braku podstaw do stosowania art. 7 ust. 1 tej ustawy staje się bezprzedmiotowy.

Zauważyć też należy, że podniesione dopiero w skardze argumenty, iż przedmiotowe budynki już przed nabyciem spadku figurowały jako zabytki w zapisach ewidencyjnych Wydziału Architektury nie mogło mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Trafnie natomiast wskazała Izba Skarbowa - ustosunkowując się do tych argumentów w odpowiedzi na skargę, że decydujące znaczenie miała data wpisu przedmiotowych budynków do rejestru zabytków.

Z powyższych względów skarga, jako nieuzasadniona, została oddalona, zgodnie z art. 207 par. 5 Kpa.