Uzasadnienie
Dnia 24 maja 1993 r. przed notariuszem Mirosławą S. zawarto umowę zamiany na mocy której małżonkowie M. i A. U. przenieśli na R. K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o wartości 390 mln zł, a w zamian otrzymali po 1/2 części zabudowanej nieruchomości o wartości 400 mln zł. Notariusz nie pobrał opłaty skarbowej.
Dnia 25 października 1993 r. Urząd Skarbowy W.-O. wymierzył Mirosławie S. - jako płatnikowi - opłatę skarbową w kwocie 20 mln zł /5 procent od 400 mln zł/. Podkreślił, że obowiązek pobrania opłaty wynikał z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/, a podstawą odpowiedzialności płatnika jest art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Jako podstawę prawną decyzji wymieniono art. 15 ostatnio powołanej ustawy.
Mirosława S. odwołała się od tej decyzji, prosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jej zdaniem, organ I instancji przyjął błędną podstawę prawną, gdyż w sprawie należało zastosować art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w związku z art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Pierwszy z powołanych przepisów stanowi w przekonaniu autorki odwołania lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i pozwala obciążyć opłatą skarbową jedynie strony czynności cywilnoprawnej.
Organ podatkowy - kontynuowała odwołująca się - winien skierować decyzję do podatników, gdyż płatnik nie jest stroną postępowania. Odpowiedzialność płatnika może wchodzić w grę dopiero w dalszej kolejności, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 stycznia 1988 r. /III AZP 16/87 - OSNCP 1989 nr 6 poz. 95/.
Dnia 21 marca 1994 r. Izba Skarbowa w W., po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, akceptując podstawę prawną przyjętą przez organ I instancji. Dodała natomiast, że obliczenie wysokości opłaty nastąpiło w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Mirosława S. wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Jakkolwiek art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nakłada na strony czynności cywilnoprawnych obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, to jednak przepis ten nie uchyla odpowiedzialności płatnika, wprowadzonej artykułem 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
Wbrew wywodom skargi, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1988 r. /III AZP 16/87 - OSNCP 1989 nr 6 poz. 95/ nie stanowi bynajmniej, że notariusz nie jest stroną postępowania i decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd Najwyższy skoncentrował się na odpowiedzialności podatnika, gdyż w stanie faktycznym, na tle którego zrodziło się rozstrzygane zagadnienie prawne, organ podatkowy skierował decyzję wymierzającą nie pobraną przez płatnika opłatę skarbową do stron umowy.
Sąd Najwyższy wyjaśnił, że odpowiedzialność płatnika z art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wyłącza odpowiedzialności podatnika, który pozostaje stroną postępowania. "Nie stoi to jednak na przeszkodzie - na wypadek gdyby okazało się, że uzyskanie prawidłowo wymierzonego podatku od podatnika nie jest możliwe lub jest nader utrudnione - wszczęciu postępowania i wydania decyzji w stosunku do płatnika" /cytat z ostatniego akapitu uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego/. Nie można zatem twierdzić, tak jak to czyni skarżąca, że płatnik nie jest stroną postępowania w sprawie określenia wysokości podatku nie pobranego. Więcej nawet, według Sądu Najwyższego, płatnik i podatnik odpowiadają na zasadzie ułomnej odpowiedzialności solidarnej, zwanej na gruncie judykatury odpowiedzialnością in solidum. Oznacza ona, że zapłata określonej sumy przez jednego z zobowiązanych dłużników zwalnia w tym zakresie drugiego z zobowiązanych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 lutego 1994 r. /III SA 772/93/ oraz z dnia 10 października 1994 r. /III SA 1836/93/ podzielił pogląd Sądu Najwyższego, że niepobranie podatku przez płatnika nie powoduje uchylenia obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku. Pogląd ten podziela i obecnie, albowiem obowiązek podatkowy podatnika wynika z konkretnej ustawy dotyczącej danego podatnika /np. z ustawy o opłacie skarbowej, z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych itp./. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewiduje wygaśnięcia tego obowiązku z przyczyn wymienionych w art. 14 ust. 2 i 3 tej ustawy.
Zgodzić się trzeba też z Sądem Najwyższym, że płatnik i podatnik odpowiadają in solidum. Ani jednak zasady odpowiedzialności in solidum, ani treść art. 14 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie upoważniają do stawiania tezy, że odpowiedzialność płatnika wchodzi w grę dopiero w dalszej kolejności. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu Sądu Najwyższego, o czym nadmienił już w wyroku z dnia 10 października 1994 r. /III SA 1836/93/. Istotą odpowiedzialności in solidum jest możliwość skierowania roszczenia wierzyciela do dowolnie wybranego dłużnika. Jeżeli organ podatkowy skierował decyzję podatkową do płatnika, płatnik nie może uniknąć odpowiedzialności tylko z tego powodu, że nie wymierzono podatku podatnikowi. Takie wnioski wypływają z treści obowiązujących przepisów prawa, a sugestie dotyczące kolejności odpowiedzialności można traktować jedynie jako postulaty de lege ferenda.
Mając na względzie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, w związku z czym oddalił skargę na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.