Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sprawa w zasadzie dotyczy problematyki uznania, czy też nieuznania za koszty uzyskania przychodów dwóch grup opłat /wydatków/ dotyczących: 1/ opłat dodatkowych - odroczonych - z tytułu korzystania z mienia Skarbu Państwa przez Spółkę pracowniczą i 2/ wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika, a w tym zakresie problematyka, co należy rozumieć przez "jazdy lokalne", a co za "podróż służbową" i to zarówno w świetle przepisów obowiązujących w 1992 r. /problematyka odpowiedzialności płatnika za nie pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych/, jak i w pierwszym półroczu 1993 r. Na dodatkowe skomplikowanie zasygnalizowanej problematyki miały istotny wpływ częste zmiany zarówno ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, jak i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ oraz bardzo trudne przepisy przejściowe w kolejnych nowelizacjach np. w ustawie z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, a także kolejne zmieniające się wykładnie prezentowane przez Ministra Finansów w 5 pismach na przestrzeni kilku miesięcy dotyczących problematyki zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat dodatkowych za korzystanie z mienia Skarbu Państwa.
Wykładnia ta ewoluowała od uznawania za koszt uzyskania przychodu jedynie opłat w wysokości faktycznie zapłaconej do uznania, że do 31 marca 1993 r. kosztami uzyskania przychodu była także ta część opłat, która została zarachowana, a do zapłacenia bez której pobór został odroczony /pismo z 21 marca 1991 r./. Problem jednak w tym, że pisma te były z reguły słabo uzasadnione z punktu widzenia prawnego np. w ocenie Sądu można by się zgodzić, że opłaty dodatkowe to wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 6 marca 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 127/ - wykładnię taką zaprezentowano w piśmie z dnia 23 lutego 1993 r., w takiej jednak sytuacji wydatki te nie mogłyby być traktowane, jako koszty uzyskania przychodu począwszy od 1 kwietnia 1993 r., lecz od 16 kwietnia zgodnie z treścią art. 17 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 6 marca 1993 r. Sąd nie podzielił natomiast poglądu wyrażonego zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w toku postępowania podatkowego, że opłaty dodatkowe, których wysokość została powiązana z oprocentowaniem kredytu refinansowego, należy uznać za oprocentowanie zobowiązania wobec Skarbu Państwa z tytułu korzystania z przekazanego mienia i traktować jako "rodzaj odsetek od udzielonego Spółce kredytu rzeczowego z tytułu zakupu "na raty" mienia Skarbu Państwa", co powoduje, że mając na względzie treść art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1993 r. - por. art. 17 pkt 2 - naliczone, lecz nie zapłacone odsetki od zobowiązań nie mogły być uważane za koszty uzyskania przychodów.
W tym zakresie Sąd podzielił pogląd wyrażony przez P. Kryczko w artykule opublikowanym w Rzeczypospolitej nr 278/93, iż zawarte w powołanym art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy sformułowanie "odsetek od zobowiązań" wyraźnie wskazuje na akcesoryjny charakter tego świadczenia /odsetek/ wobec świadczenia głównego /zobowiązania/.
Najpierw więc musi istnieć świadczenie główne, a więc zobowiązanie i dopiero w stosunku do niego można określić świadczenia uboczne, czyli odsetki. Natomiast stosowanie powołanego przepisu wobec świadczenia głównego tj. naliczonego, lecz nie zapłaconego zobowiązania /opłaty dodatkowej - por. par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r./ nie znajduje podstaw w przepisach powołanej ustawy.
Konkludując: opłaty dodatkowe - naliczone, lecz których płatność została odroczona - do dnia 16 kwietnia 1993 r. - stanowiły koszty uzyskania przychodu; począwszy od tej daty kosztu takiego nie stanowią stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu są odpisy amortyzacyjne i wymagalna w roku podatkowym opłata dodatkowa przysługująca wynajmującemu.
Mając powyższe na względzie należało zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za I półrocze 1993 r. ustalonego od "opłat dodatkowych" uchylić w całej ustalonej kwocie ze względu na brak możliwości wyliczenia należności za okres wolny i okres opodatkowany.
Również sporo problemów nasuwała wykładnia przepisów dotyczących wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów w ramach wykonywanej przez nich działalności.
Przy czym problemy wynikały nie na tle pojęcia "jazdy lokalne", gdyż w ocenie Sądu interpretacja tego pojęcia dokonana przez organy podatkowe jest, w szczególności w kontekście definicji "podróży służbowej" zamieszczonej w par. 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257 ze zm./ - "podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez Zakład pracy poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika (...)" - prawidłowa. Oznacza to, że jazdami lokalnymi są jedynie jazdy w granicach administracyjnych gminy położenia podmiotu gospodarczego. Problemy wystąpiły natomiast z właściwym zastosowaniem powyższej wykładni, w sytuacji, gdy w omawianym zakresie w 1992 r. i począwszy od 1 stycznia 1993 r. /por. art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r./ obowiązywały inne przepisy oraz gdy Izba Skarbowa, co wynika ze zgodnych świadczeń pełnomocników stron złożonych na rozprawie, decyzją z dnia 6 maja 1994 r. wydaną w trybie art. 200 Kpa uchyliła decyzję wymiarową dotyczącą ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. również w części dotyczącej "jazd lokalnych", a obowiązujące w tym zakresie w 1992 r. przepisy zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych były identyczne /odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 22 i art. 15 ust. 2 pkt 14/, a w uzasadnieniu wspomnianej decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki na powyższy temat.
Zasygnalizowana ostatnio problematyka, przy założeniu, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja jest prawidłowa, zmusiła do szukania rozwiązania w zmianach legislacyjnych w obu ustawach dokonanych ustawą z dnia 6 marca 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 127/. Przepisy regulujące omawianą problematykę znalazły się obecnie w art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 1993 r. - por. art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. W przepisach tych, w porównaniu ze stanem dotychczasowym wprowadzono wymóg dokumentowania podróży służbowej delegacją służbową.