Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 9 grudnia 1994 r., III SA 472/94

Teza

W stanie prawnym jaki obowiązywał w 1992 r. ani przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, ani przepisy wykonawcze nie precyzowały jakie rodzaje dokumentów będą honorowane przez organy podatkowe.

Taka szczegółowa regulacja była jednak zbędna, gdyż jest rzeczą oczywistą, że chodziło tu o dokumenty stwierdzające w sposób nie budzący wątpliwości nabycie konkretnych towarów lub usług.

Za ten dokument nie mogło być uznane wyłącznie oświadczenie złożone przez podatnika, które w rozumieniu przepisów podatkowych nie jest równoznaczne z dowodem sprzedaży.

Uznawanie oświadczeń składanych przez strony w stosunku cywilnoprawnym nie może być uznane za równoznaczne w skutkach z oświadczeniem składanym w stosunkach prawno-podatkowych, które regulują przepisy prawa publicznego /podatkowego/.

W niektórych przypadkach przepisy podatkowe dopuszczają uznanie oświadczenia złożonego przez podatnika w miejsce dokumentu jakim jest rachunek lub paragon /tzw. "dowody wewnętrzne"/, ale wynika to wyraźnie z przepisów szczególnych stanowiących wyjątek od zasady dokumentowania zakupu dowodami sprzedaży.

Znowelizowany art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczający możliwości odliczenia omawianych wydatków tylko na podstawie rachunków VAT, nie zmienia dotychczasowej zasady dokumentowania wydatków rachunkami, a jedynie zawiera ograniczenie, które tą zasadę potwierdza.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

K. i P. R. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wspólnych dochodach małżonków za 1992 r. - PIT-31, w którym wykazali m.in. odliczenie od dochodu 20.223.000 zł jako wydatku na remont mieszkania, 250 tys. zł jako wydatek na naukę języka. Dokonując weryfikacji złożonego zeznania podatkowego Urząd Skarbowy nie uznał wydatków na remont mieszkania na kwotę 9.142.000 zł, które nie zostały udokumentowane rachunkami lub paragonami, a wynikały tylko ze złożonego pisemnego oświadczenia podatników, wydatku na naukę, również nie potwierdzonego innym dokumentem oraz wydatku na zakup drabiny, który udokumentowano rachunkiem, lecz Urząd nie uznał tego wydatku jako kosztu remontu. W rezultacie Urząd Skarbowy ustalił podatek wyższy od wynikającego z zeznania podatkowego o 3.103.000 zł. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego małżonkowie K. i P. R. zarzucili jej niezgodność z przepisami prawa materialnego przez przyjęcie, że oświadczenie podatnika o poniesieniu wydatku nie może być uznane za "odpowiednie udokumentowanie" wydatków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, Urząd Skarbowy naruszył też przepisy o postępowaniu, żądając od nich przedłożenia szeregu zbędnych dokumentów, ograniczając swoje postępowanie tylko do sporządzenia notatki - weryfikacji zeznania dokonanej z udziałem podatnika 10.12.1993 r., nie powołując podstawy prawnej odrzucenia złożonych oświadczeń i dokonując w rezultacie wymiaru podatku niezgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego wyjaśniając, że wydatki określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ podlegają odliczeniu od dochodu, a ich wysokość ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie - art. 26 ust.

6. Za dokumenty te uważa się rachunki na zakupione materiały lub wykonane usługi oraz umowy sprzedaży. Rachunki stwierdzające dokonanie sprzedaży towarów lub usług powinny odpowiadać wymogom określonym w par. 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./. Oświadczenia złożonego przez podatników o poniesionych wydatkach na zakup materiałów na remont zasadnie - zdaniem Izby Skarbowej - Urząd Skarbowy nie uznał za dokument potwierdzający ich poniesienie. Izba Skarbowa nie uznała również wydatku na zakup drabiny malarskiej, gdyż nie podlega on odliczeniu od dochodu.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej K. i P. R. powtórzyli większość zarzutów, jakie podnosili w odwołaniu odnośnie wadliwości postępowania przeprowadzonego w tej sprawie m.in. zbędnego żądania od nich niektórych dokumentów, nie dania im możliwości uzupełnienia dokumentów, które przedłożyli, nie zajęcie przez Urząd Skarbowy stanowiska co do przedłożonych przez nich oświadczeń, które - ich zdaniem - wyczerpywały dyspozycje art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślili też, że Urząd Skarbowy nie udowodnił im nierzetelności złożonego zeznania podatkowego, a nieuznanie złożonych oświadczeń o poniesionych wydatkach było bezpodstawne. Zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej skarżący zarzucili brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, brak podstaw prawnych rozstrzygnięć zawartych w uzasadnieniu decyzji, wewnętrzną sprzeczność decyzji pomiędzy jej sentencją i uzasadnieniem /uznanie, że wydatki mogą być dokumentowane umowami i nieuznanie oświadczenia jako dowodu zawarcia wielu takich umów/ oraz zamieszczenie w uzasadnieniu decyzji faktów nieistotnych dla sprawy.

Skarżący podkreślili, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają jednoznacznie dokumentów, które będą honorowane jako podstawa odliczeń wydatków związanych z remontem lub modernizacją lokalu mieszkalnego. Wywodzą, że oświadczenie dopuszczalne jest przez Kodeks cywilny jako dokument oraz może być niekiedy stosowane jako dowód księgowy /"dowód wewnętrzny"/ w rozliczeniach osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby intencją ustawodawcy było jednoznaczne określenie dowodów, których posiadanie uprawnia do odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe, to zostałyby one ewentualnie wymienione, jak jest to obecnie /tylko rachunki VAT/.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie/, wysokość wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego należało ustalić na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Rację mają skarżący, że w stanie prawnym, jaki obowiązywał w niniejszej sprawie ani przepisy wspomnianej ustawy, ani przepisy wykonawcze nie precyzowały, jakiego rodzaju dokumenty będą honorowane przez organa podatkowe. Taka szczegółowa regulacja była jednak zbędna, gdyż jest rzeczą oczywistą, że chodziło tu o dokumenty stwierdzające w sposób nie budzący wątpliwości nabycie konkretnych towarów lub usług i za takie dokumenty zasadnie Izba Skarbowa uznała rachunki na zakup towarów lub umowy na wykonanie usług.

Izba Skarbowa przyjęła też trafnie, że za taki dokument nie mogło być uznane wyłącznie oświadczenie złożone przez podatnika, które w rozumieniu przepisów podatkowych nie jest równoznaczne z dowodem sprzedaży.

Argumentacja w tym zakresie, jaka przytoczona została w skardze, nie może zmienić tej oceny. Uznawanie oświadczeń składanych przez strony w stosunkach cywilnoprawnych nie może być uznane za równoznaczne w skutkach z oświadczeniami składanymi w stosunkach prawnopodatkowych, które regulują przepisy prawa publicznego /podatkowego/. Trafnie zauważyli skarżący, że w niektórych przypadkach przepisy podatkowe dopuszczają uznanie oświadczenia złożonego przez podatnika w miejsce dokumentu, jakim jest rachunek lub paragon /tzw. "dowody wewnętrzne"/, ale wynika to wyraźnie z przepisów szczególnych stanowiących wyjątek od zasady dokumentowania zakupu dowodami sprzedaży - por. np. par. 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. Natomiast znowelizowany art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczający możliwości odliczenia omawianych wydatków tylko na podstawie rachunków VAT, nie zmienia dotychczasowej zasady dokumentowania wydatków rachunkami, a jedynie zawiera ograniczenie, które zasadę tę potwierdza. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało więc uznać za chybiony.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w tej sprawie przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/. Należy zauważyć, że w interesie skarżących leżało gromadzenie odpowiednich dowodów stwierdzających poniesienie wydatków, które zamierzali odliczyć od dochodu. Wszystkie te dokumenty, które posiadali, mieli możliwość przedłożyć na życzenie organu podatkowego, a te, które przedłożyli, zostały uwzględnione /z wyjątkiem dowodu zakupu drabiny, który nie był wydatkiem na remont, lecz na zakup urządzenia/. Zarzucanej w skardze sprzeczności w zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się. Z powodów wyżej omówionych nie było podstaw do przyjęcia przez Izbę Skarbową, że złożone przez skarżących oświadczenie o poniesionych wydatkach stanowiło dowód zawarcia jakiejś ilości umów sprzedaży różnych towarów.

Należy wreszcie zauważyć, że skarżący nie spotkali się z zarzutem nierzetelności złożonego zeznania podatkowego, a jedynie z odmienną od własnej oceną sposobu dokumentowania wydatków. Podstawą do określenia innej wysokości podatku niż wynikającej z zeznania stanowił art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze - na podstawie art. 207 par. 5 Kpa należało skargę oddalić.